資產負債表日后事項的會計處理方法

資產負債日后事項是指年度資產負債表日至財務報告批準報出日之間(以下簡稱日后時期)發(fā)生的，需要調整或說明的事項。這些事項有的直接影響財務報告年度的財務狀態(tài)、經營成果和資金變動情況；有的雖然不影響財務報告，但會影響財務報告使用者的正確理解和決策。因此，企業(yè)對日后事項進行正確的會計處理對于提高會計核算質量和保證財務信息的真實、可靠具有十分重要的意義。對日后事項進行會計處理，關鍵是要掌握好以下幾個方面：

一、日后時期的界定

《企業(yè)會計準則第29號——資產負債表日后事項》規(guī)定的日后時期是指年度資產負債表日至財務報告批準報出日這一時段。財務報告批準報出日是指董事會批準財務報告報出的日期，即批準的日期。例如：某公司2007年度財務報告于2008年2月20日編制完成，2008年4月10日經中介機構出具了審計報告，董事會于2008年4月15日批準財務報告可以對外公布，則日后時期為2008年1月1日至2008年4月15日。但有時候因需經股東大會審議等原因，董事會批準與實際對外公布間隔時間較長，在此期間又發(fā)生了重大事項而在報告中作了調整或披露的，董事會則應重新批準。此時，日后時期應延伸至董事會再次批準財務報告報出日期。

二、正確區(qū)分兩類不同的日后事項

正確區(qū)分調整事項和非調整事項的關鍵是看這些事項的主要情況出現(xiàn)的時間，凡主要情況出現(xiàn)或存在于資產負債表日之前，而在日后時期獲得新的或進一步的證據(jù)證實，即原因出現(xiàn)或存在于資產負債表日之前，結果出現(xiàn)在日后時期的應作為調整事項。如資產負債表日前已銷售的商品存在問題，在日后時期退回；又如資產負債表日前已提起的訴訟，法院在日后時期作了賠償判決，則應作為調整事項。凡主要情況的出現(xiàn)和結果均在日后時期發(fā)生的事項，如日后時期發(fā)生的巨額對外投資，日后時期所持證券市價嚴重下跌等，因其發(fā)生和影響結果均在日后時期，則屬非調整事項，應在報表附注中披露。

三、日后事項的調整

對于應調整的日后事項，應當如同資產負債表所屬期間發(fā)生的事項一樣進行賬務處理，并對已編制會計報表的相關項目進行調整。由于上年度的賬目已經結轉，損益類科目也已無余額，因此對日后事項的調整有其特殊之處：

1.對財務報告年度來說只調表不調賬。即對報告年度的資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、報表附注以及相關附表的相關項目進行調整，但對賬項的賬簿記錄不加調整，反映在日后時期所屬年度的賬戶中。

2.調整時的科目使用分幾種情況。涉及損益事項的所有損益類科目均通過"以前年度損益調整"科目核算；涉及利潤分配的事項，直接在“利潤分配——未分配利潤”科目核算；既不涉及損益又不涉及利潤分配的事項，直接調整各相關科目。

3.分錄中損益類科目調整與報表中損益類項目的調整存在不一致現(xiàn)象。比如銷售退回調整時，涉及損益類的調整有主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、所得稅等，在調整時均在“以前年度損益調整”科目反映。但在調整利潤表時，則應分別調整主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、所得稅等項目。

【例】甲公司2007年11月銷售給乙公司產品一批，銷售價格100 000元(不含稅)，銷售成本80000元，貨款于12月對賬日尚未收到。2008年2月，因產品質量問題，經協(xié)商乙公司將該批產品全部退回。此時，甲公司的財務報告尚未經批準報出。本例中，甲公司應對該銷售退回作為應調整的日后事項進行會計處理。

調整銷售收入

借：以前年度損益調整 100 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 17000

貸：應收賬款 117 000

調整銷售成本

借：庫存商品80 000

貸：以前年度損益調整80 000

調整所得稅

借：應交稅費——應交所得稅 6 600

貸：以前年度損益調整 6 600

將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤 13 400

貸：以前年度損益調整13 400

調整利潤分配

借：盈余公積 2010

貸：利潤分配——未分配利潤 2010

然后，調整2007年度會計報表如下：

調整資產負債表相關項目：應收賬款減117000元，庫存商品增80000元，應交稅金減23600元，未分配利潤減11390元，盈余公積減2010元。調整利潤表相關項目：主營業(yè)務收入減100000元，主營業(yè)務成本減80000兀，所得稅減6600元，凈利潤減13400元。

四、與其他會計準則的關系

1.與《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的關系。認定或有事項是在資產負債表日，而日后事項的確認是在日后時期，因此有些或有事項在日后時期可能已成為日后事項，這時就應按日后事項準則處理。

2.與《企業(yè)會計準則第14號——收入》的關系。日后事項中的銷售退回，既包括報告年度銷售的商品在日后時期退回的，也包括報告年度前銷售在日后時期退回的商品。只要是日后時期退回的，均按日后事項準則的規(guī)定進行處理。但上述銷售的商品如在年度財務報告批準報出日以后退回的，則應根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》的處理原則進行處理。即沖減退回當月的銷售收入和銷售成本，不再調整報告年度的相關報表和附注，而是體現(xiàn)在退回年度的會計報表中。

3.與《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的關系。對于在日后時期發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯，應根據(jù)《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》準則的規(guī)定處理。這兩個準則在財務調整的方法和科目的運用上都是相同的，所不同的是在報表的調整上。按照日后事項準則的處理是要調整報告期會計報表各相關項目的，而按照會計差錯更正準則的處理則不調整報告期會計報表，而是在賬務調整年度編制會計報表時，調整資產負債表相關項目的年初數(shù)和利潤及利潤分配表相關項目的上年實際數(shù)。

資產負債表日后事項的披露

第九條 企業(yè)應當在附注中披露與資產負債表日后事項有關的下列信息：

(一)財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日。

按照有關法律、行政法規(guī)等規(guī)定，企業(yè)所有者或其他方面有權對報出的財務報告進行修改的，應當披露這一情況。

(二)每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響。無法做出估計的，應當說明原因。

第十條 企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的'新的或進一步的證據(jù)，應當調整與之相關的披露信息。

資產負債表日后銷售退回的會計處理方法

資產負債表日后發(fā)生的銷售退回，既包括報告年度或報告中期銷售的商品在資產負債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產負債表日后退回，資產負債表所屬期間或以前期聞所售商品在資產負債表日后退回，應作為資產負債表日后調整事項處理。發(fā)生于資產負債表日后至財務報告批準報出日之間的銷售退回事項，可能發(fā)生于年度所得稅匯算清繳前，也可能發(fā)生于年度所得稅匯算清繳后，其區(qū)別在于是否可以調整報告年度的“應交稅費——應交所得稅”。

【例1】甲公司20xx年11月20日銷售一批商品給乙公司，取得收入50萬元(不含增值稅，增值稅稅率為17%)，甲公司發(fā)出商品后，按正常情況確認收入，并結轉成本40萬元，20xx年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司對應收賬款計提壞賬準備1萬元(稅法規(guī)定企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅前扣除，這是2008年度與2007年度關于計提壞賬準備能否稅前扣除的政策性差異，2008年度不允許稅前扣除，2007年度允許部分稅前扣除)。20xx年1月20日，由于產品質量問題，本批貨物被退回。假定甲公司本年度除應收乙公司款項計提的壞賬準備外，無其他納稅調整事項。甲公司20xx年2月24日完成20xx年度所得稅匯算清繳，公司適用的所得稅稅率為25%，財務報告批準報出日為20xx年3月27日。

(1)20xx年3月20日，調減20xx年銷售收入。

借：以前年度損益調整 500000

應交稅費——應交增值稅 85000

貸：應收賬款——乙公司 585000

(2)調減20xx年銷售成本。

借：庫存商品 400000

貸：以前年度損益調整 400000

(3)調減20xx年資產減值損失及計提的壞賬準備。

借：壞賬準備 10000

貸：以前年度損益調整 10000

(4)由于壞賬準備已沖銷，20xx年年末根據(jù)應收賬款賬面價值與計稅基礎差異確認的遞延所得稅資產也應沖銷。

借：以前年度損益調整 2500

貸：遞延所得稅資產 2500

(5)由于銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前，因此應調減報告年度(20×7年度)的應納稅所得額100000元(500000-400000)及所得稅費用，同時調減“應交稅費——應交所得稅”。

借：應交稅費——應交所得稅 25000

貸：以前年度損益調整 25000

(6)將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。

借：利潤分配——未分配利潤 67500

貸：以前年度損益調整 67500

(7)由于留存收益減少相應調減盈余公積。

借：盈余公積 6750

貸：利潤分配——未分配利潤 6750

【例2】承例1，假定銷售退回發(fā)生在20xx年3月10日。

此時應調整報告年度(20xx年度)會計報表的收入、成本等，但按照稅法規(guī)定在此期間的銷售退回所涉及的應繳所得稅，應作為本年度(20xx年度)的納稅調整事項。

調整20xx年度的銷售收入、銷售成本、資產減值損失、遞延所得稅費用、將“以前年度損益調整”賬戶余額轉入“利潤分配——未分配利潤”賬戶及調減盈余公積的分錄都與例1相同。不同在于分錄(5)。本例中，調整由于銷售退回20xx年度應納稅所得額應調減100000元(500000-40000)，但由于20xx年度所得稅匯算清繳已結束，應作為20xx年度的納稅調整事項，20xx年度形成可抵扣暫時性差異100000元、遞延所得稅資產25000元。會計處理為：

借：遞延所得稅資產 25000

貸：以前年度損益調整 25000

兩例中分錄(5)的不同之處在于：售后退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前，應調減報告年度的“應交稅費——直交所得稅”及“所得稅費用”；售后退回發(fā)生在所得稅匯算清繳后，報告年度形成“遞延所得稅資產”及相應調減“所得稅費用”。

需要說明的是：

(1)資產負債表日后涵蓋的期間發(fā)生的銷售退回屬于調整事項，由于發(fā)生在報告年度的次年，報告年度的有關賬目已經結轉，特別是損益類賬戶結賬后已無余額，應通過“以前年度損益調整”賬戶調整以前年度的銷售收入、銷售成本、資產減值損失、遞延所得稅費用，同時調整應交稅費、應收賬款、庫存商品、壞賬準備、遞延所得稅資產等。

(2)新稅法下計提壞賬準備形成的資產減值損失不允許稅前扣除，壞賬準備的計提與沖銷，可抵扣暫時性差異的形成與消失，不影響報告年度應納稅所得額的計算。

(3)銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前，應調減報告年度的應交稅費及所得稅費用；銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳后。應調整本年度的應納稅所得額，報告年度形成可抵扣暫時性差異及遞延所得稅資產。

(4)售后退回導致留存收益減少，應將減少的留存收益從“以前年度損益調整”賬戶轉入“利潤分配——未分配利潤”，結轉后，“以前年度損益調整”賬戶應無余額。

(5)由于留存收益減少，相應盈余公積也應調減。