設立我國企業(yè)稅務會計探析 內(nèi)容提要：隨著我國財政、稅收體制的完善和會計職能的變革，稅務會計與企業(yè)財務會計、管理會計之間的分工越來越明確。鑒于我國稅法越來越健全、稅收管理越來越嚴格、計算要求越來越細化。本文作者認為，借鑒一些發(fā)達國家的經(jīng)驗，將企業(yè)稅務會計從企業(yè)財務會計、管理會計中分立出來，不僅有可能，而且很有必要。 一、企業(yè)稅務會計的發(fā)展、作用及特征 企業(yè)稅務會計逐漸從企業(yè)財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支，是從第二次世界大戰(zhàn)后的美國開始的。特別是進入80年代以后，企業(yè)稅務會計被人們當作一門學科加以研究。美國著名會計學家亨德里克森指出：“很多小企業(yè)，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業(yè)若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題?！惙▽τ谔岣邥媽嵺`水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持?！ㄟ^稅法還可以促進會計觀念的發(fā)展。如促進尋求更好的折舊方法和存貨計價方法，澄清了計稅收益的實質(zhì)和所應包括的，范圍等等?！笨梢姡髽I(yè)稅務會計對于企業(yè)利用稅法取得合法利益以及確保不固納稅方面的任何疏漏而給企業(yè)造成不必要的損失具有重要作用。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發(fā)票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規(guī)范化。對此，各地稅務機關試行了在企業(yè)財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項辦法。這一辦法，完善了企業(yè)涉稅事項的會計核算，可以說是建立我國企業(yè)稅務會計的初步探索。 與企業(yè)財務會計、管理會計相比較，企業(yè)稅務會計的特殊性體現(xiàn)在三個萬面： （一）企業(yè)稅務會計要在稅法的制約下操作 對于企業(yè)財務會計核算方法、處理方法等，企業(yè)可以根據(jù)《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》，并結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實際需要加以選擇。但作為企業(yè)稅務會計，必須嚴格按照稅法（條例）及其實施細則的規(guī)定運作，受稅收規(guī)定制約，不能任意選擇或更改。例如企業(yè)財務會計、管理會計在固定資產(chǎn)的折舊上、可在現(xiàn)行財務制度規(guī)定的平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年限總和法等幾種方法中選擇，采用其中一種；在存貨核算中，企業(yè)可在加權平均法、后進先出法、先進先出法等五種方法中選擇。但企業(yè)稅務會計只能依照稅收規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方式及存貨核算方法進行核算，并需報稅務機關批準或備案。也就是說，企業(yè)的經(jīng)濟行為和財務會計核算涉及到稅務問題時，應以稅收規(guī)定為依據(jù)進行相應的會計處理；財務會計制度與稅收規(guī)定要求不一致時，應以稅收規(guī)定為準繩，進行必要的調(diào)整。 （二）企業(yè)稅務會計是反映和監(jiān)督企業(yè)履行稅收義務的工具 企業(yè)稅務會計作為會計學科的一個分支，對企業(yè)以貨幣表現(xiàn)稅務活動的資金運動過程進行系統(tǒng)。全面的反映和監(jiān)督，具有其相對的獨立性和特殊性。因為稅收規(guī)定的計稅依據(jù)與企業(yè)會計記載反映的依據(jù)并不總是一致的，處理方法、計算口徑不可避免地會出現(xiàn)差異。對此，企業(yè)稅務會計應有一套自身獨立的處理準則，通過稅務會計工作所反映出來的情況，保證企業(yè)的稅務活動按照稅收規(guī)定進行，使應納稅金及時、足額地解繳，防止偷、逃、騙、欠稅問題發(fā)生，保證企業(yè)認真、完整、正確地履行納稅義務，避免因不熟悉稅收規(guī)定、未盡納稅義務而受處罰所導致的損失。 （三）企業(yè)稅務會計具有稅收籌劃的作用 企業(yè)稅務會計不僅僅是對稅務資金運動的反映和監(jiān)督，而且能通過稅負因素分析等方法，使納稅人更加明確地利用合法手段來達到保護自己的合法權益的目的。具體地說，是指企業(yè)稅務會計依據(jù)稅收的具體規(guī)定和自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點，籌劃企業(yè)的經(jīng)營方式及納稅活動，使之既依法納稅，又可享受稅收優(yōu)惠，實現(xiàn)企業(yè)不多繳稅、減輕稅負的目的。 二、設立企業(yè)稅務會計的必要性 （一）設立企業(yè)稅務會計是稅收制度與會計制度的差別日趨明顯的必然要求 目前，企業(yè)納稅仍然依賴于財務會計的賬簿和報表，其財務人員在申報納稅時，頭腦中往往沒有稅務資金流動的清晰、完整，系統(tǒng)的觀念，導致在多層次、多環(huán)節(jié)、多稅利的復合稅制下顯得無能為力。在較多的情況下只能機械地接受稅務機關的指示或處理。在現(xiàn)實情況下，企業(yè)稅務會計只能成為財務會計的簡單附屬，而財務會計又不能全面行使稅務會計的職能，二者互相牽制，影響了各自職能的充分發(fā)揮。 現(xiàn)行的稅制已日趨完善，它與會計制度的差別越來越明顯。（l）目的不同。財務會計所提供的信息，除了為綜合部門及外界有關經(jīng)濟利益者 服務外，更主要的是為企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營服務；而企業(yè)稅務會計則要根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)定和征收辦法計算應納稅額，正確履行納稅義務。例如納稅申報和稅款解繳是稅收資金運動的結(jié)果和終點，是稅務會計應反映和監(jiān)督的重要內(nèi)容。由于各稅種的計稅依據(jù)和征稅方法不同，同一稅種在不同行 業(yè)的納稅人之間的會計核算方法也不盡一致，所以反映各種稅款繳納的方法各不相同。企業(yè)應按稅收規(guī)定，結(jié)合本行業(yè)會計特點進行正確的核算。（2）核算基礎、處理方法不同。當前企業(yè)會計準則 和財務通則規(guī)定，企業(yè)的財務會計必須在“收付實現(xiàn)制”與“權責發(fā)生制”中選擇一種作為會計核算基礎，一經(jīng)選定，不得更改。而企業(yè)稅務會計則不同。因為根據(jù)稅收規(guī)定，在計算應稅所得時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，所以稅收制度是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的結(jié)合，是實施會計處理的“聯(lián)合基礎”。例如房產(chǎn)稅，商品房一經(jīng)售出，即使購買方未付清房款，房地產(chǎn)商都得按“權責發(fā)生制”記入收入；但稅法考慮到房地產(chǎn)商支付稅款能力，規(guī)定根據(jù)房地產(chǎn)商是否收到房款來確定納稅時間，即以“收付實現(xiàn)制”作稅務會計基礎。又如企業(yè)計提上繳主管部門管理費時，先按權責發(fā)生制加以提存，到年終時，如未付出，按稅收規(guī)定則應按收付實現(xiàn)制予以沖回，并入本年損益，繳納所得稅。（3）計算損益的程序和結(jié)果不同。企業(yè)稅務會計從經(jīng)營收入中扣除經(jīng)營成本費用的標準與財務會計不同。如財務會計把違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的折款從營業(yè)外支出科目中列支，即準予在利潤結(jié)算前扣除，但稅收規(guī)定則不允許在計算應稅所得時扣除。（4）企業(yè)稅務會計堅持歷史成本，不考慮貨幣時間價值，而這種價值正是財務會計、管理會計進行核算的重要內(nèi)容。（5）企業(yè)稅務會計要對納稅申報、稅款解繳、稅款減免、稅收籌劃進行專門核算。而企業(yè)財務會計則把以上項目作為附屬，這些差異，成為稅務會計單獨設立的前提條件。 （二）設立企業(yè)稅務會計是完善稅制及稅收征管的必然選擇 一是企業(yè)配備既懂稅收規(guī)定、又精通會計業(yè)務的專門稅務會計人員，根據(jù)稅收規(guī)定和生產(chǎn)經(jīng)營情況及時計算、申報納稅，及時、正確履行納稅義務，有助于保證國家稅款及時、足額上繳。 二是有利于分清稅企權責，使稅務人員從繁雜的財務賬簿、報表檢查中解脫出來，利用更少的人力全面高效地履行稅務機關應有的職責。 三是有利于稅制結(jié)構的完善。企業(yè)稅務會計相對獨立于財務會計、管理會計之后，企業(yè)稅務人員能對企業(yè)稅務資金的運動情況進行潛心研究，有助于稅務機關發(fā)現(xiàn)稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)及稅制的不完善之處，從而促進稅收征管走上法制化和規(guī)范化的軌道，進一步加速稅制完善的進程。 （三）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)追求自身利益的需要 企業(yè)作為納稅人應忠實地履行納稅義務，不得片面地為了追求企業(yè)利潤的最大化和納稅額的最小化而亂擠成本、擴大費用開支范圍、擴大或多報免稅產(chǎn)品、轉(zhuǎn)移銷售收入、多提專用基金、搞兩套賬、私設小金庫等，更不能搞明拖暗抗、明漏實偷。企業(yè)在自身法人地位得到承認的前提下，一方面要認真履行納稅義務，另一方面也應充分享受納稅人的權利，如有權申請減稅、免稅、退稅；有權請求稅務機關解答有關納稅問題；有權對稅務處罰要求舉行聽證；有權向上一級稅務機關提出復議；對上一級稅務機關的復議決定不服時，有權向人民法院起訴；對稅務人員營私舞弊的行為，有權進行檢舉或控告；有權在稅收規(guī)定容許的前提下確定企業(yè)類型、企業(yè)經(jīng)營方式，以減輕自身稅負等。要充分享受納稅人的權利，必須熟知稅收規(guī)定，不僅要熟知稅法原理，更應精通各稅種的實施細則、具體規(guī)定和補充規(guī)定等；不僅要站在征稅人角度熟知稅收規(guī)定，還應站在納稅人角度正確進行有關納稅的會計處理，并適時做出符合企業(yè)利益的、明智的財務決策。 （四）設立企業(yè)稅務會計是企業(yè)正確處理企業(yè)與國家之間分配關系的最佳途徑 企業(yè)因自身利益的需要在企業(yè)會計學科領域中研究企業(yè)納稅及其有關的財務決策和會計處理，首先，是為了完整、準確地理解和執(zhí)行稅收規(guī)定。不能片面地只為緩繳稅、少繳稅、不繳稅。納稅人應樹立牢固的納稅意識和責任感，正確處理企業(yè)和國家之間的分配關系。在政策允許下，企業(yè)爭取獲得納稅方面的優(yōu)惠待遇則屬常理。其次，如果現(xiàn)行稅收規(guī)定中存在某些“灰色地擴，納稅人從自身利益出發(fā)，采取避重就輕、避虛就實等 策略也屬合乎情理和法規(guī)之舉。目前，國際上合理避稅已很普遍，納稅人樹立避稅意識，既是明智之舉，也是社會進步的體現(xiàn)。當然稅務機關在稅務實踐中，對發(fā)現(xiàn)的稅收立法、執(zhí)法中存在的漏洞和問題，應及時采取補救措施，堵塞漏洞。從這個意義上說，設立企業(yè)稅務會計是強化征納雙方的管理意識和競爭意識的有效途徑。 三、建立我國企業(yè)稅務會計應注意的幾個基本問題 （一）我國企業(yè)稅務會計應遵循的原則 1．遵循稅法的原則。企業(yè)稅務會計所反映的企業(yè)的稅務活動是否合法、正確的標準只能是國家稅法。因此，在企業(yè)稅務會計工作中，必須嚴格執(zhí)行稅法中有關計稅依據(jù)與會計處理的規(guī)定，這些規(guī)定涉及到賬簿、憑證、會計基礎、會計年度、計算單位和申報制度，特別是涉及到資產(chǎn)會計處理”，這方面的規(guī)定更加詳細。企業(yè)稅務會計活動的全過程，必須嚴格遵守國家稅收法規(guī)。 2．靈活操作原則。這里所說的“靈活操作”包含兩個方面的內(nèi)容。一是指企業(yè)在進行稅務會計活動中，對于那些與企業(yè)納稅關系相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確；而對于那些與企業(yè)納稅關系相對次要或無關的會計事項，在不影響納稅資料真實性的情況下，則可適當簡化或省略。二是指核算與監(jiān)督相結(jié)合。因為納稅申報期一般是在企業(yè)會計核算終了之后，如外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法規(guī)定，“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所應當在每次預繳所得稅的期限內(nèi)，向當?shù)囟悇諜C關報送預繳所得稅申報表；年度終了后四個月內(nèi)，報送年度所得稅申報表和會計決算報表?！币虼?，企業(yè)既要在日常的會計活動中正確核算各種應納稅金，又要做到核算和監(jiān)督相互配合，加強事前、事中、事后監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)并糾正不符合稅收規(guī)定的行為，以免企業(yè)遭受處罰，造成不必要的損失。 3．尋找適度稅負原則。稅務會計的一項重要目標就是為企業(yè)管理人員、投資者及債權人提供準確的納稅資料和信息，以促進企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟效益。對此，企業(yè)的稅務會計人員應深刻理解現(xiàn)行稅收規(guī)定的有關精神，在符合或不違反的前提下，進行稅收籌劃。國家的稅收政策是根據(jù)全國的經(jīng)濟情況制定的，具體到某一地區(qū)、某一行業(yè)、某一產(chǎn)品、某一項目，可能因主、客觀原因而使經(jīng)濟狀況相對懸殊，有的可能獲得推遲納稅期或減免稅照顧，有的就可能不予照顧。企業(yè)一方面要綜合權衡各種投資方案、經(jīng)營方案與納稅方案，使其形成最佳組合，從而達到利潤最大化或每股收益最大化的目的。另一方面，企業(yè)稅務會計活動，從企業(yè)經(jīng)營收入的取得到利潤的形成以及計稅、納稅都要真實反映、正確核算，不允 許任何隱匿收入和利潤的現(xiàn)象發(fā)生，正確處理國家與企業(yè)之間的經(jīng)濟利益關系，及時、足額地向國家繳納稅款。 4．會計核算的一般原則。即會計核算總體上的客觀性、可比性、一貫性原則，會計資料信息質(zhì)量方面的相關性、及時性、明晰性原則，會計修訂方面的謹慎性、重要性原則。它們體現(xiàn)著社會化大生產(chǎn)對會計核算的基本要求，是對會計核算基本規(guī)律的高度概括和總結(jié)。 （二）我國企業(yè)稅務會計的對象、內(nèi)容及核算方法 具體地說，企業(yè)稅務會計的對象就是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中可用貨幣表現(xiàn)的與稅收相關的經(jīng)濟活動。在實際工作中企業(yè)稅務會計應包括以下內(nèi)容： 1．確定企業(yè)稅務會計的納稅基礎，即稅務登記、變更登記、重新登記、注銷登記和納稅申報。 2．流轉(zhuǎn)稅、所得稅兩大稅金的會計處理及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各環(huán)節(jié)應納稅種的會計處理。 3．企業(yè)納稅申報表的編制及分析等。 （三）我國企業(yè)稅務會計應遵循的基本制度 1．財務會計制度是根據(jù)《會計法》、《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)財務通則》的要求制定的，與其它專業(yè)會計一樣，稅務會計也必須遵照執(zhí)行。只有當這些制度與稅收規(guī)定有差別時，才按稅收的規(guī)定執(zhí)行。 2．納稅申報制度。納稅申報制度，是企業(yè)履行納稅義務的法定程序，按規(guī)定向稅務機關申報繳納應繳稅款的制度。企業(yè)稅務會計應根據(jù)各稅種的不同要求真實反映納稅申報的內(nèi)容。 3．減免稅、退稅與延期納稅的制度。企業(yè)可按照稅收規(guī)定，申請減稅、免稅、退稅和延期納稅。按照稅務機關的具體規(guī)定辦理書面申報和報批手續(xù)，應附送有關報表，以供稅務機關審查。批準前，企業(yè)仍應申報納稅；減免稅到期后，企業(yè)應主動恢復納稅。 4．企業(yè)納稅自查制度。企業(yè)納稅自查，是企業(yè)自身監(jiān)督本單位履行納稅義務，防止和糾正錯計稅、少繳稅、欠稅的一種手段。企業(yè)內(nèi)部對賬務、票證、經(jīng)營、核算、納稅情況等進行自行檢查，以避免應稅方面的疏漏而給企業(yè)造成不應有的損失。 四、對設立企業(yè)稅務會計的幾點建議 要把企業(yè)稅務會計從財務會計、管理會計中分立出來，其中雖然涉及許多方面的問題，有些甚至還要補充和修訂《會計法》、《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》等等。但隨著會計電算化的日益完善和普及，企業(yè)稅務會計的具體操作并不是一件繁瑣的工作。田會計電算化給稅務會計所帶來的便利、快捷和高效必將成為稅務會計迅速普及的巨大推動力。 目前，企業(yè)稅務會計在我國基本上還處于構想階段，如何讓其初具雛型，筆者認為要在以下幾個方面做出努力。 （一）人才方面 如果說稅務會計的最重要的目標是促進企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展，提高經(jīng)濟效益，那么稅務會計的業(yè)務素質(zhì)則是稅務會計保持旺盛生命力的核心和保證。稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經(jīng)驗為一體的高智能活動主體，首先需要社會為其提供充足的業(yè)務培訓機會： l．在高等教育中開設與“稅務會計”相關的課程，培養(yǎng)具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業(yè)人才。 2．稅務機關應給企業(yè)稅務會計常年提供咨詢服務和培訓的機會，以使企業(yè)稅務會計及時掌握最新的稅收規(guī)定和征管制度。 3．企業(yè)應樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務機關和企業(yè)要求人員擔任稅務會計，并為其提供培訓、調(diào)研機會，保證稅務會計質(zhì)量的不斷提高。 （二）組織方面 健全的組織形式是保證企業(yè)稅務會計工作規(guī)范化、科學化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設立企業(yè)稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協(xié)會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業(yè)稅務會計具有一定水準的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務會計運行過程中出現(xiàn)的問題進行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應制定約束企業(yè)稅務會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務會計不合法行為的發(fā)生。 （三）法治方面 隨著稅務會計的誕生，企業(yè)會計可能會把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業(yè)制訂出最佳的納稅方案上。這便對企業(yè)管理及稅收征管提出了更高的要求。一方面要求企業(yè)用制度的形式規(guī)定稅務會計必須遵循的準則，規(guī)定企業(yè)的其他管理人員不能為達到某種目的而強行要求稅務會計做出違法行為，從而為企業(yè)稅務會計營造良好的法制環(huán)境。另一方面要求稅務人員要在有法可依的基礎上，做到有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究，減少稅務管理上的人治現(xiàn)象。