我國會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系的探討會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的關(guān)系在我國一直是一個(gè)有爭議的話題，爭議焦點(diǎn)就是會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度是完全替代，還是并列存在的問題?我國會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系到底如何，隨著改革的深入和新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，理論界應(yīng)對此做進(jìn)一步的深入探討。本文擬通過對我國會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行比較分析，并結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的現(xiàn)實(shí)情況來談?wù)劚救藢Υ藛栴}的看法。 一、會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的聯(lián)系與區(qū)別 會計(jì)準(zhǔn)則是以特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的報(bào)表項(xiàng)目為對象，詳細(xì)分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的特點(diǎn)，規(guī)定所必須應(yīng)用的概念和意義，然后以確認(rèn)與計(jì)量為中心，并兼顧披露，對圍繞該業(yè)務(wù)或項(xiàng)目可能發(fā)生的各種會計(jì)問題作出處理的規(guī)范。而會計(jì)制度則是以某一特定部門、特定行業(yè)或所有部門的企業(yè)為對象，著重對會計(jì)科目的設(shè)置、使用說明和會計(jì)報(bào)表的格式及其編制加以詳細(xì)規(guī)范。 會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度既有聯(lián)系又有區(qū)別。為了明確我國實(shí)施會計(jì)準(zhǔn)則的意義及其對會計(jì)人員、注冊會計(jì)師的影響和提出的新要求，有必要對兩者之間的聯(lián)系與區(qū)別進(jìn)行具體的分析。 (一)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的聯(lián)系。 1.都屬于會計(jì)法規(guī)。 我國的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度都是由國家財(cái)政部門組織制定和發(fā)布實(shí)施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。 2.都是指導(dǎo)會計(jì)工作的規(guī)范。 廣義的會計(jì)制度包括會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度，還包括會計(jì)法律法規(guī)。各國的會計(jì)環(huán)境不同，一些國家只采用會計(jì)準(zhǔn)則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計(jì)制度，來規(guī)范各自的會計(jì)工作，形成了各有特色的會計(jì)制度。 (二)會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度的區(qū)別。 1.指導(dǎo)思想不同。在國外，以英美為代表，準(zhǔn)則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國為代表的會計(jì)制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。 2.側(cè)重點(diǎn)不同。會計(jì)準(zhǔn)則主要側(cè)重解決會計(jì)要素如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的問題，同時(shí)也規(guī)范會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡略；而會計(jì)制度主要是對會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表進(jìn)行直接規(guī)范，重點(diǎn)規(guī)范會計(jì)的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報(bào)告，其內(nèi)容比較直觀、具體。 3.制定、修訂的靈活性不同。由于一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計(jì)制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只有一點(diǎn)變動(dòng)，也要修訂整個(gè)會計(jì)制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個(gè)行業(yè)的會計(jì)制度都要修訂，所以會計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂要比會計(jì)制度方便得多。 4.對會計(jì)人員的素質(zhì)要求不同。由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡要，需要會計(jì)人員結(jié)合本單位實(shí)際進(jìn)行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對會計(jì)人員的素質(zhì)要求較高；而會計(jì)制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強(qiáng)，不需要會計(jì)人員運(yùn)用會計(jì)原理進(jìn)行判斷選擇，只要機(jī)械地照搬條文就可以了，因而對會計(jì)人員的素質(zhì)要求自然比較低。 二、會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度的必然性分析 (一)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的需要。 資本的加速流動(dòng)使資本的所有者越來越遠(yuǎn)離他們投資的企業(yè)，加上市場環(huán)境千變?nèi)f化，遠(yuǎn)離投資企業(yè)的投資者迫切需要了解更加真實(shí)、相關(guān)、可靠的信息。而要達(dá)到這一目的，就必須發(fā)揮會計(jì)的作用，為投資者提供及時(shí)透明的高質(zhì)量會計(jì)信息的前提和保證是高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則。會計(jì)制度是以規(guī)則為導(dǎo)向，具有強(qiáng)制性，因而制度應(yīng)盡可能覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。而現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是千變?nèi)f化的，制度的規(guī)定對于層出不窮的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)始終是“滯后”的，也就難以提供有用的會計(jì)決策信息。相反會計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向，它規(guī)定的是概念和意義，當(dāng)準(zhǔn)則未能涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會計(jì)人員可以應(yīng)用會計(jì)原理來處理新問題，這使得會計(jì)準(zhǔn)則比會計(jì)制度更具有靈活性。 轉(zhuǎn)(二)國際趨同的需要。 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場國際化的迅速發(fā)展，跨國上市和發(fā)行證券等國際籌資活動(dòng)日益增多，客觀上要求作為國際商業(yè)語言的會計(jì)必須采用相同或相近的準(zhǔn)則，以提供真實(shí)、公允和可比的會計(jì)信息。會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同已成為各國面臨的重要問題，同時(shí)國際社會對會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求也越來越強(qiáng)烈。全球六家主要的國際會計(jì)師事務(wù)所在2003年2月12日發(fā)布了一份最新的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)調(diào)查報(bào)告：《會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同報(bào)告——2002年全球調(diào)查》。該項(xiàng)調(diào)查有一個(gè)調(diào)查選項(xiàng)就是：是否有直接采用或者是使本國準(zhǔn)則向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的計(jì)劃。在59個(gè)被調(diào)查的國家和地區(qū)中，95%(有56個(gè)國家和地區(qū))有意向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，3%(有2國)已經(jīng)采用了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，92%(有54個(gè)國家和地區(qū))表示打算采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或者是向其趨同，只有5%無意于接納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這表明會計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同已是不可阻擋的歷史潮流。我國加入WTO之后，一方面為了進(jìn)一步改善投資環(huán)境，吸引外資，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)、快速、健康地發(fā)展，另一方面為了更好地使我國企業(yè)走出去，提高對外財(cái)務(wù)信息的可比性，我國也選擇了會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展方向，并于2006年2月15日頒布了一套基本上與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系。所以在采用會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為國際上通行做法的情況下，再采用以前的會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度并存的做法不符合國際趨同的大環(huán)境。 三、會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度的可行性分析 (一)中國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的完善。 隨著改革的不斷深入，我國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也在不斷改革和完善中。特別是2003年初我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會進(jìn)行換屆以后，由中國證監(jiān)會、中國會計(jì)學(xué)會、中國注冊會計(jì)師協(xié)會、企業(yè)界、學(xué)術(shù)界等組成的財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會，開始從實(shí)質(zhì)上參與會計(jì)準(zhǔn)則的研究和咨詢，從而使我們這種純政府模式制定出來的會計(jì)準(zhǔn)則更具有代表性、專業(yè)性和科學(xué)性。 (二)會計(jì)準(zhǔn)則體系的完善。 我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則體系由一項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和2項(xiàng)會計(jì)科目、會計(jì)報(bào)表規(guī)定組成。新會計(jì)準(zhǔn)則體系構(gòu)成. (三)會計(jì)準(zhǔn)則操作性的增強(qiáng)。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》包括三部分：具體準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則指南和具體準(zhǔn)則講解。 具體準(zhǔn)則指南其實(shí)就是對具體準(zhǔn)則的具體講解，雖不如會計(jì)制度那么詳細(xì)，但相對于大部分會計(jì)人員來說足以對具體準(zhǔn)則進(jìn)行理解，而在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度并存的情況下，實(shí)際造成了準(zhǔn)則的指南和會計(jì)制度在很大部分上的重復(fù)，所以在完善準(zhǔn)則指南的前提下，取消會計(jì)制度其實(shí)是完全可行的。 (四)政府部門的努力。 這次企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系的改革涉及面廣，影響較大，因此做好相關(guān)的宣傳培訓(xùn)和貫徹實(shí)施工作十分重要。財(cái)政部會計(jì)司提出了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系宣傳培訓(xùn)及貫徹實(shí)施方案(征求意見稿)》，在北京國家會計(jì)學(xué)院召開的各省市財(cái)政廳會計(jì)處長座談上，會計(jì)司就促進(jìn)新會計(jì)準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，提出了若干擬采用的宣傳措施供與會人員討論。另外，中國注冊會計(jì)師協(xié)會下達(dá)了關(guān)于印發(fā)《中國注冊會計(jì)師繼續(xù)教育培訓(xùn)制度(征求意見稿)》的通知，將對全國5000多家會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的7萬多名注冊會計(jì)師展開大規(guī)模的培訓(xùn)工作。這些措施的實(shí)施，將會使我國會計(jì)從業(yè)人員更快、更好地理解和掌握新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，極大地提高我國整個(gè)會計(jì)隊(duì)伍的素質(zhì)，也為會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度鋪平了道路。 (五)各部門協(xié)調(diào)合作，加強(qiáng)監(jiān)督管理。 2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會，財(cái)政部、審計(jì)署、國資委、證監(jiān)會、中國人民銀行等部門領(lǐng)導(dǎo)人在會上紛紛表示，為了保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，各部門將協(xié)調(diào)合作，加強(qiáng)監(jiān)督管理，今后一段時(shí)間，要把上市公司執(zhí)行會計(jì)法和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系情況作為財(cái)政監(jiān)督和會計(jì)信息質(zhì)量檢查工作的重點(diǎn)之一，并對有關(guān)會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則體系情況進(jìn)行專項(xiàng)檢查或延伸檢查。另外，為了規(guī)范和加強(qiáng)對會計(jì)和注冊會計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管，改進(jìn)對會計(jì)和注冊會計(jì)師行業(yè)的服務(wù)，實(shí)現(xiàn)信息共享和政務(wù)公開，充分發(fā)揮社會監(jiān)督的作用，由財(cái)政部會計(jì)司、監(jiān)督檢查局、中注協(xié)、會計(jì)資格評價(jià)中心與信息中心五方聯(lián)合組織開發(fā)財(cái)政會計(jì)行業(yè)管理系統(tǒng)，于2006年2月16日正式運(yùn)行。這些措施為會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度提供了外部保證。 四、結(jié)論 綜上分析，筆者認(rèn)為無論是從會計(jì)準(zhǔn)則本身的完善程度，還是外部條件的準(zhǔn)備，會計(jì)準(zhǔn)則取代會計(jì)制度的時(shí)機(jī)都已經(jīng)比較成熟。當(dāng)然如同執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則一樣，它也需要一個(gè)過渡階段，在這個(gè)過渡階段，企業(yè)可以按照財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，在專家的幫助下制定企業(yè)內(nèi)部的會計(jì)制度，以便企業(yè)內(nèi)部人員更快、更好地應(yīng)用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。 【參考文獻(xiàn)】1.孫錚、劉浩，“經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化與會計(jì)思維轉(zhuǎn)換”，《上海證券報(bào)》，2006.2； 2.石麗萍，“我國會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度關(guān)系的思考”，《山西財(cái)政稅務(wù)?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》，2003.4； 3.張東扣、王伶、胡悅欣，“會計(jì)準(zhǔn)則與會計(jì)制度評析”，《財(cái)會月刊(會計(jì))》，2004.4； 4.梁爽，《中外會計(jì)準(zhǔn)則模式比較研究》，高等教育出版社，2005年6月第1版。