中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則已于2006年2月15日由財政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會計師事務(wù)所施行。為了幫助廣大注冊會計師正確理解和運用注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，中國注冊會計師協(xié)會在注冊會計師執(zhí)業(yè)準則框架下，制定了實施指南。準則指南覆蓋所有準則項目，共48項，計100余萬字，自2007年1月1日起與中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則同步施行。

一、起草過程

在審計準則體系發(fā)布后，中注協(xié)開始著手指南起草工作。指南起草工作大體上經(jīng)歷了以下幾個階段：

一是初稿起草階段。審計準則一發(fā)布，中注協(xié)即投入了指南制定工作。成立了指南起草工作組，制定了工作方案，提出了每個指南的框架、總體要求、工作步驟和任務(wù)分工等。起草工作組由審計準則委員會委員、外國及港澳臺專家咨詢組成員和審計準則組成員組成，既有理論界的權(quán)威，又有實務(wù)界的專家。在時間緊、任務(wù)重的情況下，起草工作組成員加班加點，連續(xù)作戰(zhàn)，工作富有成效，4月中旬形成了指南初稿。4月下旬至6月上旬，組織專家對指南初稿進行審議和修改，形成了內(nèi)部征求意見稿。

二是研討論證階段。中注協(xié)于6月中旬至7月上旬在北京舉行了兩期研討班，每期10天。來自具有執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所64名主管技術(shù)的負責(zé)人參加了研討。研討班采取了邊宣講，邊研討的模式，對指南內(nèi)部征求意見稿的體例、可操作性和適用性等進行論證。

7月下旬，中注協(xié)又召開為期14天的定向征求意見會，邀請15名資深注冊會計師，對指南內(nèi)部征求意見稿進行仔細推敲和斟酌。

7月至8月，利用舉辦三期中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則培訓(xùn)面授班的機會，中注協(xié)把指南內(nèi)部征求意見稿以講義的形式印發(fā)，由起草人講授，同時聽取學(xué)員意見。

通過研討論證，起草組成員了解了指南內(nèi)部征求意見稿修改的方向和重點，經(jīng)過加班加點、日夜苦干、反復(fù)修改、數(shù)易其稿，形成了征求意見稿。

三是公開征求意見階段。8月15日，中注協(xié)印發(fā)指南征求意見稿，向社會公開征求意見，收到各地注協(xié)和相關(guān)部門意見80多份。

四是審計準則委員會審議階段。10月8日召開財政部會計準則委員會暨中注協(xié)審計準則委員會聯(lián)席會議。會上，各位委員對指南的質(zhì)量表示認可，同時也提出了技術(shù)上的完善意見。會后，中注協(xié)又將完善后的指南向?qū)徲嫓蕜t委員會和相關(guān)部門第二次征求意見。各位委員和相關(guān)部門對指南草案表示肯定，建議發(fā)布。

二、指南的特點

指南是對注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的細化、深化和具體化，為注冊會計師如何正確理解和運用準則提供可操作性的指導(dǎo)意見，與注冊會計師執(zhí)業(yè)準則構(gòu)成一個完整的注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。指南具有以下特點：

第一，內(nèi)容全面。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則包括鑒證業(yè)務(wù)基本準則、審計準則、審閱準則、其他鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，共計48項。執(zhí)業(yè)準則按其功能區(qū)分為兩大類型，一是具有概念框架功能的準則，重點闡明執(zhí)業(yè)的目標、一般原則、理念和方法論。二是具有實務(wù)操作功能的準則。為了使注冊會計師掌握不同類別準則的要旨，將所有準則轉(zhuǎn)化為正確的執(zhí)業(yè)理念和行為，針對每項準則，都起草了相應(yīng)的指南。

第二，可操作性強。增強可操作性是指南的基本定位。與體例相適應(yīng)，準則主要規(guī)范注冊會計師應(yīng)當(dāng)做什么，不應(yīng)當(dāng)做什么，而沒有闡明為什么這樣規(guī)定和怎樣操作。指南利用體例相對靈活的特點，對于具有概念框架功能的準則，系統(tǒng)闡述準則的理論基礎(chǔ)、規(guī)范的理由和對執(zhí)業(yè)的影響，指導(dǎo)注冊會計師如何理解執(zhí)業(yè)理念和方法論;對于具有實務(wù)操作功能的準則，重點闡述準則的核心程序和具體方法，增加大量的解釋、說明、舉例和圖示，指導(dǎo)注冊會計師如何正確運用程序和具體方法。為了方便讀者閱讀和檢索，指南盡可能做到與準則對應(yīng)，指出準則的條目。

第三，貼近實務(wù)。由于執(zhí)業(yè)準則在理念和方法上變化較大，指南密切結(jié)合我國目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境和以往的執(zhí)業(yè)實踐，以使注冊會計師順利實現(xiàn)由老準則向新準則過渡。例如，為了指導(dǎo)注冊會計師正確運用審計風(fēng)險準則，提高注冊會計師識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險的能力，指南通過舉例方式系統(tǒng)講解了注冊會計師如何設(shè)計和實施風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，以及如何通過工作底稿貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，把重大錯報風(fēng)險評估與應(yīng)對的過程用工作底稿進行勾稽。同時，指南中提供了大量范例，如新版的業(yè)務(wù)約定書、前后任注冊會計師溝通函、各類詢證函、管理層聲明書、業(yè)務(wù)報告、風(fēng)險評估程序工作底稿等，具有很強的實用性。

第四，堅持國際趨同的要求。執(zhí)業(yè)準則在框架體系、項目構(gòu)成和核心內(nèi)容等方面體現(xiàn)了與國際準則趨同的要求。例如在審計準則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計準則所有的基本原則和核心程序，在審計的目標與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告等所有重大方面，與國際審計準則保持一致。對國際審計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準則是財政部規(guī)范性文件，未能寫入準則正文。在此次起草指南時，根據(jù)中國審計準則委員會與國際審計與鑒證準則理事會發(fā)表聯(lián)合聲明的精神，將國際審計準則解釋說明性材料寫入指南，以進一步體現(xiàn)與國際審計準則趨同的要求。

三、指南的成果

指南以執(zhí)業(yè)準則為依據(jù)，結(jié)合審計理論和實務(wù)成果，重點解決了注冊會計師在運用準則時面臨的問題。

——如何運用審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險準則確立了新的審計風(fēng)險模型，以明確注冊會計師識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的思路。審計風(fēng)險模型構(gòu)成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ幕A(chǔ)，在審計實務(wù)中不易把握，指南詳細闡述了注冊會計師如何使用審計風(fēng)險模型開展審計工作。

——如何計劃審計工作。計劃審計工作包括制定總體審計策略和具體審計計劃兩個層面。指南對總體審計策略進行了細化，對實務(wù)中如何確定審計范圍、時間和方向列出了具體考慮因素。借助于風(fēng)險評估程序和進一步審計程序工作底稿示例，指南詳細演示了具體審計計劃的制定。

——如何進行風(fēng)險評估。對重大錯報風(fēng)險識別和評估是審計準則建設(shè)中新增的重點內(nèi)容，也是一個難點。指南從六個方面系統(tǒng)闡述了注冊會計師如何識別和評估重大錯報風(fēng)險，特別是利用審計程序舉例的方式，詳細講解了進行風(fēng)險評估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

——如何實施控制測試。由于我國內(nèi)部控制理論和實踐相對滯后，注冊會計師在實施控制測試時或者不知從何下手，或者具有很大的盲目性，不能為審計提供有價值的基礎(chǔ)。指南指導(dǎo)注冊會計師從宏觀層面和業(yè)務(wù)流程層面對內(nèi)部控制進行測試，具有很強的適用性。同時，通過“認定”的概念和審計風(fēng)險模型，把控制測試和實質(zhì)性程序貫通起來。

——如何應(yīng)對舞弊風(fēng)險。指南以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對為基礎(chǔ)，系統(tǒng)闡述了企業(yè)管理層財務(wù)舞弊的動機和風(fēng)險因素，針對新形勢下財務(wù)舞弊的特點，有針對性地提供了應(yīng)對舞弊風(fēng)險的技巧、方法和案例，為注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊提供全方位的指導(dǎo)。

——如何編制工作底稿。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ厮芰藢徲嬃鞒?，嚴格了審計程序，要求注冊會計師對實施的風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序形成恰當(dāng)?shù)墓ぷ饔涗?。針對這個問題，指南系統(tǒng)地講解了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较氯绾尉幹乒ぷ鞯赘?，特別是如何建立風(fēng)險評估結(jié)果與實施進一步審計程序的聯(lián)系，風(fēng)險評估工作底稿如何與進一步審計程序工作底稿相勾稽。

——如何運用重要性水平。重要性水平是衡量注冊會計師出具恰當(dāng)審計報告的依據(jù)，也是影響財務(wù)報表使用者正確決策的關(guān)鍵因素。在審計實務(wù)中，注冊會計師從定量角度運用重要性水平比較到位，但從定性角度運用有所欠缺，指南細化了如何從定量角度運用重要性水平，并詳細介紹了從定性角度運用重要性水平的原理。

——如何確定抽樣規(guī)模。正確運用審計抽樣原理，是注冊會計師獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的關(guān)鍵。指南系統(tǒng)闡述了在控制測試和實質(zhì)性程序中如何確定恰當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模，如何評價樣本結(jié)果，以提高審計效率和效果。

——如何確定審計意見。指南總結(jié)最近幾年證券市場審計意見存在的缺陷，系統(tǒng)闡述了注冊會計師如何評價財務(wù)報表的合法性和公允性，如何針對具體情況確定恰當(dāng)審計意見類型，防止隨意調(diào)控審計意見，并列舉了各種類型審計報告的參考格式。

——如何審計新興和復(fù)雜領(lǐng)域。目前企業(yè)會計核算中判斷和估計事項日益復(fù)雜，會計確認、計量和報告涉及領(lǐng)域日益寬廣，針對公允價值、金融工具等新興和復(fù)雜領(lǐng)域，指南提供了詳細的應(yīng)對程序和方法。