我國(guó)現(xiàn)行的注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任①主要由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》兩部法律規(guī)范。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的主要有兩個(gè)條文，即第 21條和第42條。第21條第1款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報(bào)告。”第2款規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具報(bào)告時(shí)，不得有下列行為：（一）明知委托人對(duì)重要項(xiàng)目的財(cái)務(wù)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（二）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損害報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；（三）明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或其他利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（四）明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明?！钡?款規(guī)定：“對(duì)委托人有前款所列行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則應(yīng)當(dāng)知道的，適用前款規(guī)定?！钡?2條是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人與第三人之責(zé)任的總括規(guī)定。該條規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任?！痹摋l的“本法規(guī)定”主要是指第21條關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體法定義務(wù)的規(guī)定。 《證券法》第161條規(guī)定：“為證券的發(fā)行，上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和個(gè)人，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告，對(duì)其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！钡?02條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易出具審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒(méi)收非法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門(mén)責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷(xiāo)直接責(zé)任人的資格證書(shū)。造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任?！? 此外，還有一些司法解釋涉及到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的界定。具體有：1996 年最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何處理的復(fù)函》；1998年最高人民法院出臺(tái)的《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問(wèn)題的批復(fù)》等。 雖然《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都對(duì)審計(jì)師的第三人的法律責(zé)任問(wèn)題做出了規(guī)定，但責(zé)任的性質(zhì)屬合同責(zé)任還是侵權(quán)責(zé)任并不明確。最高人民法院在有關(guān)司法解釋②中將其界定為侵權(quán)責(zé)任。在侵權(quán)責(zé)任中，歸責(zé)原則先后經(jīng)歷了結(jié)果責(zé)任原則、過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、過(guò)錯(cuò)推定原則和不問(wèn)過(guò)錯(cuò)原則等階段。但是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的獨(dú)立審計(jì)服務(wù)是一種專(zhuān)業(yè)性、技術(shù)性很強(qiáng)的職業(yè)活動(dòng)，如果采納過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，要求沒(méi)有專(zhuān)業(yè)知識(shí)的外部第三方證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作存在過(guò)錯(cuò)，無(wú)異于要求第三方再執(zhí)行一次審計(jì)，這一要求從社會(huì)成本角度看是很不合理的。因此，最高人民法院在《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》的司法解釋中，要求審計(jì)師對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)的是過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任。過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任其核心仍然是對(duì)過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定，它與過(guò)錯(cuò)責(zé)任差異在于舉證責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)移。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己在審計(jì)過(guò)程中不存在過(guò)錯(cuò)，那么就可以避免承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。 二、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任約束的途徑 規(guī)范審計(jì)收費(fèi)行為的關(guān)鍵是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任約束。強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任涉及制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行兩個(gè)層面的問(wèn)題，既要從立法角度明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法定義務(wù)和責(zé)任，也要從司法角度強(qiáng)化對(duì)違法行為的制裁。同時(shí)，要完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定，要增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的經(jīng)濟(jì)能力，使法律責(zé)任約束的威懾力真正具有執(zhí)行的基礎(chǔ)。而為了防止“嚴(yán)刑峻法”可能導(dǎo)致的行業(yè)萎縮效應(yīng)，應(yīng)積極推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)，為事務(wù)所提供適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移渠道。 （一）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事法律責(zé)任體系 我國(guó)現(xiàn)有的法律法規(guī)雖然已經(jīng)界定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任，相關(guān)的司法解釋也開(kāi)始為公眾向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟創(chuàng)造條件，并已經(jīng)有了成功的案例③。但是，在追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的民事法律責(zé)任的過(guò)程中，尚有許多問(wèn)題有待政策法規(guī)的支持。 首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方責(zé)任范圍的確定。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《證券法》都未對(duì)“第三方”的范圍作出界定，也未區(qū)分欺詐與過(guò)失，這意味著任何一個(gè)與虛假審計(jì)報(bào)告有利害關(guān)系的人都有權(quán)利向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出索賠的請(qǐng)求。盡管從法規(guī)條文的規(guī)定來(lái)看，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任非常重，但現(xiàn)實(shí)情況卻恰好相反。司法機(jī)構(gòu)對(duì)證券訴訟一直都持消極態(tài)度，并對(duì)投資者向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起的索賠訴訟制造了很多的訴訟程序上的障礙，從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際面臨的訴訟威脅很小。 其次，可選擇的訴訟形式。由于證券交易民事糾紛中涉及的利益相關(guān)者人數(shù)總多，如何提高訴訟效率、簡(jiǎn)化訴訟程序就成為一個(gè)十分重要的問(wèn)題?？梢圆扇〉脑V訟形式主要有：?jiǎn)为?dú)訴訟、共同訴訟和集團(tuán)訴訟④。最高法院在《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》中規(guī)定，虛假陳述案件只能采取單獨(dú)訴訟或共同訴訟的方式，而不宜以集團(tuán)訴訟的形式受理。這樣規(guī)定的理由是：證券市場(chǎng)一旦發(fā)生侵權(quán)行為，受侵害的投資人人數(shù)眾多，且侵權(quán)行為和侵權(quán)行為人往往不是單一的，投資人不可能起訴完全相同的被告；同時(shí)，目前我國(guó)沒(méi)有類(lèi)似美國(guó)的中介機(jī)構(gòu)對(duì)數(shù)以萬(wàn)計(jì)的投資者及其損失進(jìn)行登記和計(jì)算，僅依靠人民法院完成公告、對(duì)權(quán)利人進(jìn)行登記以及權(quán)利人選擇加入訴訟等工作是不現(xiàn)實(shí)的。故對(duì)證券市場(chǎng)人數(shù)眾多的賠償訴訟采取原告人數(shù)確定的共同訴訟，是符合人民法院現(xiàn)有條件和證券市場(chǎng)現(xiàn)實(shí)狀況的。有學(xué)者提出，創(chuàng)造條件，引入集團(tuán)訴訟形式，以降低投資者的舉證難度和訴訟成本、增加投資者的訴訟動(dòng)機(jī)，從而更好的保護(hù)投資者的利益。 （二）不斷完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系 在審計(jì)訴訟案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有無(wú)過(guò)錯(cuò)，往往是極富爭(zhēng)議且難以認(rèn)定的問(wèn)題。一般來(lái)講，未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)即為有過(guò)錯(cuò)，問(wèn)題在于如何確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的注意義務(wù)?！蹲C券法》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告……的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，必須按照?qǐng)?zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告……”。就審計(jì)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)公認(rèn)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)或執(zhí)業(yè)規(guī)則是“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善與否也制約著注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的大小。完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，既可以通過(guò)直接的對(duì)審計(jì)過(guò)程產(chǎn)生影響，提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量；又可以通過(guò)間接的對(duì)事后法律責(zé)任的追究，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中的謹(jǐn)慎程度。 另外，完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保護(hù)傘，由于法院處理審計(jì)訴訟時(shí)一般采取過(guò)錯(cuò)推定以及舉證倒置原則，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明自己在審計(jì)過(guò)程中不存在過(guò)錯(cuò)，那么就可以避免承擔(dān)民事侵權(quán)責(zé)任。完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師就審計(jì)訴訟提出有力的抗辯，只有完善的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則才能起到合理抗辯的作用，才能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任。法官所確認(rèn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)標(biāo)準(zhǔn)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求并不總是完全一致，他們會(huì)通過(guò)法院判決來(lái)主動(dòng)地推動(dòng)審計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)。因此，審計(jì)職業(yè)團(tuán)體應(yīng)該積極的完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，才能做到防患于未然。 （三）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)資格要求 當(dāng)前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍以有限責(zé)任形式從業(yè)。他們往往以 30 萬(wàn)元人民幣為限承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從事著百萬(wàn)元、千萬(wàn)元乃至上億元資產(chǎn)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)。這顯然是一種權(quán)力與責(zé)任不匹配的表現(xiàn)，使得法律責(zé)任約束成為一種不可置信的空頭威脅。必須提高有證券執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立門(mén)檻，以確保其有經(jīng)濟(jì)實(shí)力承擔(dān)民事法律責(zé)任。 具體的改進(jìn)方法有兩種：第一，提高設(shè)立有限責(zé)任性質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本標(biāo)準(zhǔn)，特別是具有資格執(zhí)行上市公司獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的事務(wù)所。以注冊(cè)資本形式，保證可抵押性資產(chǎn)在事務(wù)所總資產(chǎn)中的比重，提高事務(wù)所承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的能力。第二，創(chuàng)造適當(dāng)?shù)臈l件，積極推行事務(wù)所的合伙制改革。合伙制下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立的，合伙人對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這樣合伙人出于保護(hù)自身財(cái)產(chǎn)的動(dòng)機(jī)，會(huì)更加勤勉的從事獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)。因此，合伙制是一種強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，保護(hù)資本市場(chǎng)投資者利益的有效途徑。 （四）推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，為事務(wù)所提供適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移機(jī)制 對(duì)資本市場(chǎng)投資者來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事賠償責(zé)任使審計(jì)服務(wù)具有了提供保險(xiǎn)服務(wù)的功能，一旦因虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息遭受投資損失，投資者就有機(jī)會(huì)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。但是由于法院認(rèn)定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)有的注意義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求并不總是完全一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身無(wú)過(guò)錯(cuò)或無(wú)過(guò)失的證明可能存在舉證困難等問(wèn)題的阻擾，有時(shí)候注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得不承擔(dān)預(yù)期外的風(fēng)險(xiǎn)賠償責(zé)任。如何分散轉(zhuǎn)移事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)？在西方發(fā)達(dá)國(guó)家很普遍的責(zé)任保險(xiǎn)卻能夠?qū)崿F(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的分散和轉(zhuǎn)移。責(zé)任保險(xiǎn)是指以被保險(xiǎn)人對(duì)第三方依法應(yīng)付的賠償責(zé)任為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)⑤，如果沒(méi)有責(zé)任保險(xiǎn)，事務(wù)所可能因?yàn)槲窇址少r償風(fēng)險(xiǎn)而拒絕為高風(fēng)險(xiǎn)客戶(hù)提供審計(jì)服務(wù)或退出高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，由此遭受損失的將不僅僅是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看公司股東和投資者的利益也將為此受損。但我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的比例低于 30％。例如在北京的 236 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅有 70 家左右購(gòu)買(mǎi)了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，還不足 30％⑥。因此，有必要?jiǎng)?chuàng)造條件，推廣注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一個(gè)可靠的風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和轉(zhuǎn)移機(jī)制。 三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任過(guò)重的負(fù)面影響 從社會(huì)整體角度看，是否注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任越重越好呢？當(dāng)然不是。因?yàn)檫^(guò)重的法律責(zé)任會(huì)導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)的增高、審計(jì)服務(wù)量的減少，以及社會(huì)成本的提高。而美國(guó)的歷史經(jīng)驗(yàn)則為我們的理論分析提供了實(shí)踐證據(jù)。 美國(guó)司法界擴(kuò)張注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任范圍的第一個(gè)目的在于，發(fā)揮法律責(zé)任的約束功能，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高注意程度，減少虛假信息的出現(xiàn)。厄爾馬斯規(guī)則認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告主要是為其客戶(hù)的利益而準(zhǔn)備的，投資者和債權(quán)人只是偶爾、附帶地受益。但是，隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展和商業(yè)環(huán)境的變化，資本市場(chǎng)的運(yùn)作越來(lái)越依賴(lài)會(huì)計(jì)信息，到了六七十年代，沒(méi)有人再堅(jiān)持注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)其客戶(hù)負(fù)責(zé)，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)股東、債權(quán)人、政府機(jī)構(gòu)、潛在投資者和廣大公眾承擔(dān)責(zé)任，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界也認(rèn)可了這一責(zé)任。 擴(kuò)張注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任范圍的第二個(gè)目的在于，實(shí)現(xiàn)有效的風(fēng)險(xiǎn)損失分擔(dān)，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)、提高收費(fèi)等方式向社會(huì)分?jǐn)傌?zé)任成本。支持厄爾馬斯規(guī)則的最有力的理由是，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師曝露在對(duì)公眾的不確定責(zé)任中，會(huì)危及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的生存?！?933年證券法》、《1934年證券交易法》更為嚴(yán)格的規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三者的民事責(zé)任后，當(dāng)時(shí)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界領(lǐng)袖George O.May就曾提出抗辯：“我不能相信這項(xiàng)法律是公正的，或者長(zhǎng)期有效。它精心設(shè)計(jì)了一個(gè)證券購(gòu)買(mǎi)者從其他非交易關(guān)系人那里獲得投資損失補(bǔ)償?shù)目赡埽@種可能也許只是因?yàn)樵谒麤Q定購(gòu)買(mǎi)股票時(shí)，存在著一些當(dāng)時(shí)他并不知道的文件或根本沒(méi)有看過(guò)的報(bào)表，且報(bào)表中恰巧存在錯(cuò)漏。而我們對(duì)此將承擔(dān)的損失賠償則是無(wú)法估計(jì)的。”但是在1968年的臘斯克·伐科特斯訴萊維因（Rush Factors Ins v. Levin）案中，法官對(duì)厄爾馬斯規(guī)則及限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的傾向提出了質(zhì)疑：“為什么要無(wú)辜的信賴(lài)方被迫承擔(dān)起證明會(huì)計(jì)師瀆職的沉重的舉證責(zé)任？他們可以把責(zé)任保險(xiǎn)的成本轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，由其客戶(hù)最終將成本轉(zhuǎn)移給全體公眾消費(fèi)者。最后，運(yùn)用可預(yù)見(jiàn)性規(guī)則難道不能提高會(huì)計(jì)界的謹(jǐn)慎和技術(shù)水平嗎？” 在這種商業(yè)環(huán)境背景和思維模式下，基于上述目的擴(kuò)張注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方責(zé)任的意見(jiàn)很快就得到很多人士的支持。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師第三方責(zé)任范圍擴(kuò)張后，卻帶來(lái)了許多新的社會(huì)問(wèn)題。第一，大量出現(xiàn)的審計(jì)訴訟案件和不斷攀升的審計(jì)索賠數(shù)額，并沒(méi)有能夠減少審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的過(guò)失行為，虛假或有錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息依然在資本市場(chǎng)泛濫，審計(jì)失敗時(shí)常發(fā)生。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不是采取積極措施以提高審計(jì)質(zhì)量來(lái)應(yīng)對(duì)訴訟危機(jī)，而是采取消極的防御性策略，以減少甚至撤出高風(fēng)險(xiǎn)服務(wù)領(lǐng)域、大幅提高審計(jì)收費(fèi)來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)訴訟。第三，在保險(xiǎn)市場(chǎng)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)的保費(fèi)越來(lái)越高，在美國(guó)甚至一度出現(xiàn)了“保險(xiǎn)危機(jī)”⑦，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所竟然無(wú)法以可負(fù)擔(dān)得起的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)到責(zé)任保險(xiǎn)。據(jù)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一份調(diào)查報(bào)告8顯示，美國(guó)“六大”以外的會(huì)計(jì)事務(wù)所面臨的索賠額在 1987 年到 1991 年間增長(zhǎng)了2/3，責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)自 1985 年到 1991 年增長(zhǎng)了300%，而且保險(xiǎn)單所規(guī)定的免賠額也大幅提高了，1985 年責(zé)任保險(xiǎn)免賠額平均為 4．2萬(wàn)美元，而 1991 年的責(zé)任保險(xiǎn)免賠額平均為 24 萬(wàn)美元，幾乎是 1985 年的六倍。在如此沉重的保費(fèi)負(fù)擔(dān)下，有 40%的事務(wù)所被迫選擇在不購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)的情況下執(zhí)業(yè)。第四，在損失賠償方面，也出現(xiàn)了嚴(yán)重的搭便車(chē)現(xiàn)象和濫訴的局面，法院里向注冊(cè)會(huì)計(jì)師索賠的案件堆積如山，許多法官終日忙碌也無(wú)法應(yīng)付，消耗了大量的司法資源，并嚴(yán)重影響了法院的工作效率。 正是基于以上原因，自20世紀(jì)80年代后期以來(lái)，特別是在90年代，普通法國(guó)家的立法和司法機(jī)構(gòu)都出現(xiàn)了態(tài)度的轉(zhuǎn)變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任范圍呈收縮的勢(shì)態(tài)。也說(shuō)明只有適當(dāng)?shù)姆韶?zé)任約束才能夠提高社會(huì)的整體效用，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)過(guò)輕的法律責(zé)任或過(guò)重的法律責(zé)任都是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>