視同銷售含義的理解 以貨物為例，從上面稅收法規(guī)的規(guī)定中，可以看出增值稅的視同銷售與企業(yè)所得稅的視同銷售在范圍與內(nèi)涵上都有差異。這種差異的根本原因是增值稅的視同銷售行為不僅強(qiáng)調(diào)貨物的用途還要考慮貨物的來源；而所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來源無關(guān)。 對(duì)在稅收上認(rèn)為是視同銷售的行為（無論是針對(duì)哪種稅而言），進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)也存在一些需要澄清的概念。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認(rèn)為收入的問題。如前所述，新的企業(yè)所得稅法規(guī)中視同銷售在會(huì)計(jì)處理時(shí)基本上都是要確認(rèn)收入的，這樣看來，所得稅法規(guī)中認(rèn)為的幾種視同銷售需要繳納所得稅，在會(huì)計(jì)上也增加當(dāng)期利潤，這似乎是一致的，因此在所得稅法實(shí)施條例中沒有必要強(qiáng)調(diào)為視同銷售。既然強(qiáng)調(diào)了，就說明在所得稅法規(guī)中的視同銷售指的是這種貨物轉(zhuǎn)移行為（以貨物為例）不是所得稅法規(guī)中認(rèn)定的一般意義上的收入，是行為上的差異。 從上面簡單的分析中可看出，同一個(gè)詞在不同的稅種中會(huì)有不同的規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而言，由于規(guī)定總是在不斷的適應(yīng)實(shí)際情況而進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)會(huì)計(jì)人員只要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)下，清楚這樣的業(yè)務(wù)處理即可。筆者經(jīng)過不斷的積累，按貨物轉(zhuǎn)移的特殊業(yè)務(wù)類型，對(duì)其會(huì)計(jì)處理及增值稅和所得稅的納稅處理進(jìn)行分析整理，以供參考。 二、 視同銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與納稅處理分析 （一）將貨物用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、分公司（非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等 企業(yè)將貨物用于在建工程、管理部門、無形資產(chǎn)開發(fā)及分公司（分生產(chǎn)機(jī)構(gòu)）等，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，不再視同銷售繳納企業(yè)所得稅；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于這些方面，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。 1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程等的處理 這種情況下企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。 借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等） 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2. 企業(yè)將外購的貨物用于在建工程等的處理 這種情況企業(yè)應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，按貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。 借：在建工程（或管理費(fèi)用、開發(fā)支出等） 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） （二）將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng) 企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理； 在會(huì)計(jì)處理上按照收入準(zhǔn)則，對(duì)收入的確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件來判斷，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)貨物不符合確認(rèn)收入的條件，因此在會(huì)計(jì)上不作收入處理。下面以案例來分析。 例：某家具公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品（課桌）500 套贈(zèng)送給希望工程，市場價(jià)每套100 元，產(chǎn)品成本80 元。會(huì)計(jì)處理為： 借：營業(yè)外支出 48 500 貸：庫存商品 40 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8 500 可以看出對(duì)外捐贈(zèng)的貨物： 1. 會(huì)計(jì)上按成本轉(zhuǎn)賬。 2. 增值稅上則視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。 3. 企業(yè)所得稅在年終進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷售收入50 000 元，視同銷售成本40 000 元。 另一方面由于企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除，會(huì)計(jì)上計(jì)入“營業(yè)外支出”賬戶的捐贈(zèng)支出48 500 元，要看其是否超過年度利潤總額的12%，如果沒有超過，可以在稅前扣除，此時(shí)會(huì)計(jì)和稅收處理一致，不需納稅調(diào)整；如果超過則超過部分不能稅前扣除，需納稅調(diào)整。 （三）將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi) 企業(yè)將貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；在會(huì)計(jì)處理上符合收入確認(rèn)條件將其確認(rèn)為營業(yè)收入；按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)的貨物用于職工福利或個(gè)人消費(fèi)的，還要視貨物是自產(chǎn)的或委托加工收回的，還是外購的而分別作銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。 1. 企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于職工福利等的處理 這種情況企業(yè)應(yīng)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。 借：應(yīng)付職工薪酬 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品 2. 企業(yè)將外購的貨物用于職工福利等的處理 在會(huì)計(jì)和所得稅的處理上與上面是一致的，即按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)所得稅上視同銷售繳納所得稅，但是在增值稅上，由于貨物沒有增值，應(yīng)將外購貨物已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。 借：應(yīng)付職工薪酬 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品 （四）將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換和對(duì)外投資 所得稅法規(guī)定企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。所以在所得稅的處理上以貨物對(duì)外投資和進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換處理是一樣的。 會(huì)計(jì)上，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資屬于非貨幣資產(chǎn)交換。依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，這與企業(yè)所得稅處理一致；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益，這與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整。 在增值稅上，以貨物對(duì)外投資與進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換都要以其公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而不論該貨物是自產(chǎn)的（或委托加工收回的）還是外購的。 例：A企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外投資，市價(jià)1 000 000 元，成本價(jià)600 000 元。 1. 如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)上處理為： 借：長期股權(quán)投資1 170 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)—— 應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額） 170 000 同時(shí)： 借：主營業(yè)務(wù)成本 600 000 貸：庫存商品 600 000 這與所得稅處理一致，不需納稅調(diào)整。 2. 如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，則會(huì)計(jì)處理為： 借: 長期股權(quán)投資 770 000 貸：庫存商品 600 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170 000 這種情形與稅收處理產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)整，在視同銷售收入項(xiàng)目填列視同銷售收入1 000 000元，在視同銷售成本項(xiàng)目填列視同銷售成本600 000 元。 （五）將貨物用于償債、利潤分配等方面 企業(yè)將貨物用于償債及利潤分配，按企業(yè)所得稅實(shí)施條例的規(guī)定要視同銷售繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)按增值稅暫行條例的規(guī)定，對(duì)于用于償債和作為給股東分配利潤的貨物，無論是自產(chǎn)或委托加工收回的，還是外購的貨物，在增值稅上都視同銷售作銷項(xiàng)稅額處理；在會(huì)計(jì)處理上也是要確認(rèn)收入的。 借：應(yīng)付賬款 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：庫存商品 因此，這種情況在所得稅上不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。 三、 總結(jié)與歸納 （一）增值稅視同銷售的歸納 根據(jù)《增值稅暫行條例》，對(duì)于增值稅視同銷售行為，可歸納為： 1.將貨物( 有形動(dòng)產(chǎn)) 用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來源，如果貨物是外購的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為。 2.將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。 判斷是視同銷售行為，還是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為，要依據(jù)該行為是否具有增值的性質(zhì)。如將外購的貨物用于在建工程、職工福利等，其未產(chǎn)生增值額，所以不需要計(jì)算繳納增值稅，屬于進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣行為；而將自產(chǎn)或委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利等，由于自產(chǎn)或委托加工收回的貨物經(jīng)過加工過程已具備了增值的特性，所以應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)算繳增值稅。 出自于保證增值稅稅源的目的，將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換 ，無論何種原因，最終均脫離了企業(yè)的范圍，考慮到稅收監(jiān)管的困難，無論貨物是否產(chǎn)生增值額，均視同銷售計(jì)算繳納增值稅。 （二）企業(yè)所得稅視同銷售的歸納 企業(yè)所得稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。除此之外都作為所得稅的視同銷售行為。