【準(zhǔn)則原文】第七十七條 小企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(一)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

前款所稱貨幣性項(xiàng)目，是指小企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項(xiàng)目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。貨幣性資產(chǎn)包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等;貨幣性負(fù)債包括：短期借款、

應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、長期應(yīng)付款等。非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。包括：存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

【解讀】

條文主旨

本條是關(guān)于外幣交易在資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

條文背景

與第七十六條主要解決交易日的記賬問題相對應(yīng)，本條主要解決期末的記賬問題，本條參照了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》有關(guān)外幣交易在資產(chǎn)負(fù)債表日會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

一、本條規(guī)定應(yīng)用的時(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)負(fù)債表日，通常是月末

二、貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目的內(nèi)涵

為了便于在資產(chǎn)負(fù)債表日對外幣交易的結(jié)果進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，本準(zhǔn)則將小企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債分為外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目。

(一)貨幣性項(xiàng)目

貨幣性項(xiàng)目又分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債。

1.貨幣性資產(chǎn)包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款，還包括應(yīng)收票據(jù)和長期債券投資等。

2.貨幣性負(fù)債包括：短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、長期應(yīng)付款等。

(二)非貨幣性項(xiàng)目

非貨幣性項(xiàng)目，是指貨幣性項(xiàng)目以外的項(xiàng)目。包括：存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。這些項(xiàng)目有一個(gè)共同特點(diǎn)是：都是采用歷史成本計(jì)量。

三、貨幣性項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

(一)折算所采用的匯率：資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率

(二)匯兌差額的處理

匯兌差額，是指對同樣數(shù)量的外幣金額采用不同的匯率折算為記賬本位幣金額所產(chǎn)生的差額。

因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)的即期匯率(或交易當(dāng)期平均匯率)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)人當(dāng)期損益，其中，屬于匯兌收益，計(jì)人營業(yè)外收入;屬于匯兌損失，計(jì)人財(cái)務(wù)費(fèi)用。

對于外幣貨幣性項(xiàng)目的在資產(chǎn)負(fù)債表日可能產(chǎn)生的匯兌差額，主要有兩種情況：

第一情況是在外幣交易發(fā)生當(dāng)年，由于外幣交易的交易發(fā)生日與資產(chǎn)負(fù)債表日通常不是同一天，匯率就可能不同，因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日對貨幣性項(xiàng)目的余額進(jìn)行折算時(shí)就可能會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。即資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率與外幣交易初始確認(rèn)時(shí)(即交易發(fā)生日)的即期匯率(或交易當(dāng)期平均匯率)不同而產(chǎn)生的差額，計(jì)人當(dāng)期損益。

比如，甲小企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。2×13年12月1日出口商品實(shí)現(xiàn)銷售收入的金額為100萬美元，假定當(dāng)日的即期匯率為：1美元：6.20人民幣元，該筆美元收入折算為人民幣為620萬元(100×6.20)。在資產(chǎn)負(fù)債表日(2×13年12月31日)對該筆銀行存款100萬美元進(jìn)行折算時(shí)，當(dāng)日的即期匯率為：1美元：6.10人民幣元，該筆美元收入按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算為610萬美元(100× 6.10)，與初始確認(rèn)時(shí)的折算金額620萬人民幣元之間的差額-10萬人民幣元(610 -620)，其經(jīng)濟(jì)意義為銀行存款人民幣金額的減少，屬于匯兌損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)人2×13年的財(cái)務(wù)費(fèi)用。

需要注意的是，外幣交易初始確認(rèn)時(shí)的即期匯率，如果初始確認(rèn)當(dāng)時(shí)采用的平均匯率，則在計(jì)算匯兌差額時(shí)，為簡化核算，也可以按照匯率與資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯算進(jìn)行比較。

第二種情況是在外幣交易發(fā)生后的各個(gè)年度，由于外幣交易所產(chǎn)生的貨幣性項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率與前一資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

接上例，假定2×14年12月31日，該筆銀行存款的余額仍為100萬美元，該日的即期匯率為：1美元：6.15人民幣元，則折算的人民幣金額為615萬元(100×6.15)，與前一資產(chǎn)負(fù)債日(2×13年12月31日)即期匯率折算的人民幣金額 610萬元之間存在差額，該差額+5萬人民幣元(615-610)為匯兌收益，應(yīng)當(dāng)計(jì)人2×14年的營業(yè)外收入。

四、非貨幣性項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理

(一)折算所采用的匯率

本準(zhǔn)則規(guī)定，對于外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算。即采用歷史匯率進(jìn)行折算。

(二)不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額

對于以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日的即期匯率(如果當(dāng)時(shí)采用的是當(dāng)期平均匯率，則指當(dāng)期平均匯率)進(jìn)行了折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。這是因?yàn)?，這些項(xiàng)目在取得時(shí)已按取得時(shí)的匯率進(jìn)行了折算，從而構(gòu)成這些項(xiàng)目的歷史成本，如果再按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算，就會(huì)導(dǎo)致這些項(xiàng)目的價(jià)值處于不斷變動(dòng)之中，從而使這些項(xiàng)目的折舊費(fèi)、攤銷額隨之不斷變動(dòng)。這與這些項(xiàng)目的實(shí)際情況不符。

比如，甲小企業(yè)的記賬本位幣為人民幣。2×13年3月1日進(jìn)口機(jī)器1臺(tái)，價(jià)款為100萬美元已經(jīng)支付，當(dāng)日的即期匯率為：1美元=6.30人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)，該機(jī)器屬于小企業(yè)的固定資產(chǎn)，在購人時(shí)已按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣630萬元。2×13年3月31日的即期匯率為：1美元=6.25人民幣元。由于固定資產(chǎn)屬于非貨幣性項(xiàng)目，因此，2×13年3月31日，不需要按當(dāng)日的即期匯率進(jìn)行調(diào)整，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

本條所涉及的會(huì)計(jì)科目

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“5603財(cái)務(wù)費(fèi)用”和“5301營業(yè)外收入”等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。

本條規(guī)定應(yīng)用舉例

【例8-2】承【例8-1】，2×13年12月31日，即期匯率為1歐元=9.61人民幣元。

甲公司計(jì)算期末產(chǎn)生的匯兌差額：

(1)銀行存款歐元戶余額=200 000+300 000=500 000(歐元)

按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=500 000×9.61=4 805 000(人民幣元)

匯兌差額=4 805 000-(1 938 000+2 862 000) =5 000(人民幣元) (匯兌收益)

(2)應(yīng)收賬款歐元戶余額=600 000-300 000=300 000(歐元)

按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=300 000×9.61=2 883 000(人民幣元)

匯兌差額=2 883 000-(5 646 000-2 862 000)=99 000(人民幣元)(匯兌收益)

(3)應(yīng)付賬款歐元戶余額=400 000(歐元)

按當(dāng)日即期匯率折算為人民幣金額=400 000×9.61=3 844 000(人民幣元)

匯兌差額=3 844 000-3 8556 000=-12 000(人民幣元)(匯兌收益)

(4)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的匯兌差額=5 000+99 000+12 000=116 000(人民幣元) (匯兌收益)

借：銀行存款——××銀行(歐元) 5 000

應(yīng)收賬款——××單位(歐元) 99 000

應(yīng)付賬款——××單位(歐元) 12 000

貸：營業(yè)外收入——匯兌差額 116 000

【準(zhǔn)則原文】第七十八條 小企業(yè)對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項(xiàng)目進(jìn)行折算。

【解讀】

條文主旨

本條是關(guān)于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

條文背景

會(huì)計(jì)法和企業(yè)所得稅法等法律都對企業(yè)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算作出了規(guī)定。具體如下：

會(huì)計(jì)法第十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)核算以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣?！?/p>

企業(yè)所得稅法第五十六條規(guī)定：“依照本法繳納的企業(yè)所得稅，以人民幣計(jì)算。所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，應(yīng)當(dāng)折合成人民幣計(jì)算并繳納稅款?！?/p>

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百三十條規(guī)定：“企業(yè)所得以人民幣以外的貨幣計(jì)算的，預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣.計(jì)算應(yīng)納稅所得額。年度終了匯算清繳時(shí)，對已經(jīng)按照月度或者季度預(yù)繳稅款的，不再重新折合計(jì)算，只就該納稅年度內(nèi)未繳納企業(yè)所得稅的部分，按照納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)，企業(yè)少計(jì)或者多計(jì)前款規(guī)定的所得的，應(yīng)當(dāng)按照檢查確認(rèn)補(bǔ)稅或者退稅時(shí)的上一個(gè)月最后一日的人民幣匯率中間價(jià)，將少計(jì)或者多計(jì)的所得折合成人民幣計(jì)算應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳或者應(yīng)退的稅款?！北緱l規(guī)定體現(xiàn)了人民幣作為法定貨幣的要求和體現(xiàn)。本條所稱的“月度或者季度最后一日的人民幣匯率中間價(jià)”即指本準(zhǔn)則月末或季末當(dāng)日的即期匯率。即對應(yīng)納稅所得額亦即利潤按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。

本準(zhǔn)則為了簡化核算，便于小企業(yè)執(zhí)行，對于外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的折算作了大大簡化，全部采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率進(jìn)行折算。這一點(diǎn)與企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定相一致，但與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》的規(guī)定有很大差異。小企業(yè)對這一差異應(yīng)引起注意。

條文解讀

本條的規(guī)定，可以從以下幾個(gè)方面來理解：

一、小企業(yè)需要對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算的原因

如果小企業(yè)在日常記賬中采用了人民幣以外的其他貨幣記賬，即采用非人民幣作為記賬本位幣，如美元、歐元、日元、港元等，但是在年末，按照會(huì)計(jì)法和企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以人民幣反映小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以供商業(yè)銀行、稅務(wù)機(jī)關(guān)等方面使用，就涉及到外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算問題或轉(zhuǎn)換問題。

外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算主要涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)問題：首先，選用何種匯率對外幣財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行折算;其次，對由于外幣財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目采用不同的折算匯率而產(chǎn)生的報(bào)表折算差額應(yīng)如何處理。

二、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表的折算

在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照當(dāng)日的即期匯率去乘外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表中所有項(xiàng)目的外幣金額，從而將各項(xiàng)目的外幣金額全部折算為人民幣金額。即相當(dāng)于對外幣資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項(xiàng)目同時(shí)擴(kuò)大相同的倍數(shù)，三張報(bào)表中合計(jì)額、總計(jì)額和差額也都會(huì)擴(kuò)大相同的倍數(shù)，不會(huì)由于同一張報(bào)表的不同項(xiàng)目采用不同匯率折算和不同報(bào)表采用不同匯率折算所帶來的報(bào)表折算差額問題。本準(zhǔn)則作這樣的規(guī)定，一是考慮到外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算對絕大多數(shù)小企業(yè)來說不是一項(xiàng)普遍業(yè)務(wù)，比較符合小企業(yè)的實(shí)際，二是可以大大減輕小企業(yè)的工作量，三是不會(huì)改變原來外幣財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系和財(cái)務(wù)指標(biāo)的相對比例。