企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排第一章 總 則第一條 為了規(guī)范合營安排的認(rèn)定、分類以及各參與方在合營安排中權(quán)益等的會計處理，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。第二條 合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：（一）各參與方均受到該安排的約束；（二）兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。強調(diào)共同控制，任何一方都有否決權(quán)。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。不是合營安排即共同經(jīng)營或者合營企業(yè)。第三條 合營安排不要求所有參與方都對該安排實施共同控制。合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。某項安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同參與，如果僅由A、B公司共同控制，該項安排也構(gòu)成合營安排。第四條 合營方在合營安排中權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。根據(jù)《在其他主體中權(quán)益的披露》征求意見稿，披露的內(nèi)容很可能是：合營安排是通過單獨主體達(dá)成的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露區(qū)分該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的重大判斷，以及該判斷的變更情況。如當(dāng)存在重要的合營安排時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露下列信息： 合營安排的名稱、主要經(jīng)營地及注冊國家（或地區(qū)）。企業(yè)與合營安排的關(guān)系，包括合營安排經(jīng)營活動性質(zhì)及其是否在戰(zhàn)略上影響企業(yè)活動等；企業(yè)所持有的參與份額或所有者權(quán)益比例。當(dāng)表決權(quán)比例不同于其持有的參與份額或所有者權(quán)益比例時，還應(yīng)當(dāng)披露持有的表決權(quán)比例。對于重要的合營企業(yè)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露從合營企業(yè)收到的股利，以及合營企業(yè)按照權(quán)益法調(diào)整后的主要財務(wù)信息，以及將這些主要財務(wù)信息按照企業(yè)在合營企業(yè)權(quán)益的賬面價值所做的調(diào)整。當(dāng)企業(yè)在重要的合營企業(yè)中的權(quán)益投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》的規(guī)定被劃分為持有待售時，企業(yè)不必披露該合營企業(yè)的主要財務(wù)信息。企業(yè)在重要的合營企業(yè)中的權(quán)益投資雖然采用權(quán)益法核算，但是存在公開報價的，還應(yīng)當(dāng)披露其公允價值。對于單項而言不重要的合營企業(yè)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露：在所有不重要合營企業(yè)中權(quán)益投資的賬面價值合計，以及分別在所有不重要合營企業(yè)凈利潤、終止經(jīng)營的凈利潤、其他綜合收益和綜合收益項目中所占份額的合計。合營企業(yè)以發(fā)放現(xiàn)金股利、歸還貸款或支付預(yù)付款等形式向企業(yè)轉(zhuǎn)移資金存在重要限制的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露該限制的性質(zhì)和程度。企業(yè)采用權(quán)益法核算在合營企業(yè)的權(quán)益投資時不再確認(rèn)其應(yīng)分擔(dān)合營企業(yè)損失份額的，應(yīng)當(dāng)披露未確認(rèn)的合營企業(yè)損失份額，包括當(dāng)期份額和累積份額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨披露與合營企業(yè)有關(guān)的未確認(rèn)承諾，包括因合營企業(yè)協(xié)議、無條件購買義務(wù)等產(chǎn)生的提供資助的未確認(rèn)承諾和在未來購買其他企業(yè)在合營企業(yè)權(quán)益投資的未確認(rèn)承諾等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨披露根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》確認(rèn)的與企業(yè)在合營企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的或有負(fù)債。以權(quán)益法核算的合營企業(yè)，其財務(wù)報表的報告期末日與企業(yè)不同的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露合營企業(yè)財務(wù)報表的報告期末日，以及使用不同報告期末日的原因。第二章 合營安排的認(rèn)定和分類第五條 共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。共同控制的實質(zhì)就是集體控制該安排并且，該安排相關(guān)活動的決策必須經(jīng)過參與方（集體控制的參與方而不是其他參與方）一致同意。本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動，是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。某項安排的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。這里某項安排的回報應(yīng)該是指合營安排（共同經(jīng)營或者合營企業(yè)）本身能夠產(chǎn)生的經(jīng)濟利益，應(yīng)該不是指參與方能夠從合營安排中獲得的回報。第六條 如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關(guān)活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。對安排之協(xié)議或者契約、合同的分析，要分層次進行。第七條 如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。某項安排由A、B、C、D、E、F、G公司共同參與，如果其中兩個或兩個以上公司不能單獨集體控制該安排，而是必須經(jīng)過A、B與C、D、E或者E、F、G等的組合才能夠集體控制該項安排，該項安排不構(gòu)成合營安排。第八條 僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。根據(jù)修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》 保護性權(quán)利，是指僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項權(quán)利。保護性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。第九條 合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)。共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。重大影響，是指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。聯(lián)營企業(yè)不是合營企業(yè)。第十條 合營方應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時應(yīng)當(dāng)考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。單獨主體的存在是某一合營安排被劃分為合營企業(yè)的必要條件，但非充分條件。單獨主體的法律形式、合同條款及其他情況也可能會影響合營安排的劃分，要求企業(yè)結(jié)合各相關(guān)因素進行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。第十一條 未通過單獨主體達(dá)成的合營安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營。單獨主體的存在是某一合營安排被劃分為合營企業(yè)的必要條件。單獨主體，是指具有單獨可辨認(rèn)的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認(rèn)可的主體。這里的法律認(rèn)可的主體不應(yīng)該是合伙企業(yè)，因為按照合伙企業(yè)法的規(guī)定，合伙人投入的財產(chǎn)，由合伙人統(tǒng)一管理和使用，不經(jīng)其他合伙人同意，任何一位合伙人不得將合伙財產(chǎn)移為他用；合伙企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中所取得、積累的財產(chǎn)，歸合伙人共有。如有虧損則亦由合伙人共同承擔(dān)。損益分配的比例，應(yīng)在合伙協(xié)議中明確規(guī)定；未經(jīng)規(guī)定的可按合伙人出資比例分?jǐn)?，或平均分?jǐn)偂Ｒ詣趧?wù)抵作資本的合伙人，除另有規(guī)定者外，一般不分?jǐn)倱p失。法律不認(rèn)可但不制止的主體雖然不構(gòu)成這里所說的單獨主體，但是在其他準(zhǔn)則沒有明確如何確認(rèn)和計量、披露前提下，是否可以比照合營安排準(zhǔn)則的相關(guān)條款判斷并劃分為合營企業(yè)并按照權(quán)益法核算，有待以后準(zhǔn)則執(zhí)行中予以明確。第十二條 通過單獨主體達(dá)成的合營安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營：滿足三個條件中的一個且符合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，必須劃分為共同經(jīng)營。該準(zhǔn)則征求意見稿曾經(jīng)對“合營安排的合同條款約定合營方對該安排中的資產(chǎn)和負(fù)債直接享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的，應(yīng)劃分為共同經(jīng)營”的規(guī)定與我國法律法規(guī)是否存在沖突征求過意見，因此但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件后面加上了并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排……（一）合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。（二）合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)。（三）其他相關(guān)事實和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債分別享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負(fù)債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第11號——合營安排》示例3對如何判斷合營安排是共同經(jīng)營和合營企業(yè)提供了一個案例。該案例如下：示例3-產(chǎn)品的共同制造和配送企業(yè)A和B（參與方）簽訂了一份戰(zhàn)略性和經(jīng)營性的安排（框架協(xié)議），在該協(xié)議中他們同意在不同市場共同生產(chǎn)和配送一項產(chǎn)品（產(chǎn)品P）的條款。參與方同意通過簽訂合營安排進行生產(chǎn)和配送活動，這些活動如下：生產(chǎn)活動：參與方同意通過合營安排（即制造安排）進行生產(chǎn)活動。該制造安排通過一個單獨主體（主體M）進行構(gòu)造，該主體的法律形式使其在自身立場上考慮問題（即主體M持有的資產(chǎn)和負(fù)債是其自身的資產(chǎn)和負(fù)債，不是參與方的資產(chǎn)和負(fù)債）。根據(jù)該框架協(xié)議，參與方承諾按照其在主題M中的所有者權(quán)益購買根據(jù)制造安排生產(chǎn)的所有產(chǎn)品P。參與方隨后向另一個由其共同控制的安排出售這些產(chǎn)品P，并按照以下描述對產(chǎn)品P進行配送。處理A和B之間制造活動的框架協(xié)議和合同安排都沒有表明參與方擁有與制造活動相關(guān)的資產(chǎn)權(quán)利和負(fù)債義務(wù)。配送活動：參與方同意通過合營安排（即配送安排）進行配送活動。該配送安排通過一個單獨主體（主體D）進行構(gòu)造，該主體的法律形式使其在自身立場上考慮問題（即主體D持有的資產(chǎn)和負(fù)債是其自身的資產(chǎn)和負(fù)債，不是參與方的資產(chǎn)和負(fù)債）。根據(jù)該框架協(xié)議，配送安排按照不同市場需求從參與方訂購產(chǎn)品P，在這些市場上配送安排銷售這些產(chǎn)品。處理A和B之間配送活動的框架協(xié)議和合同安排都沒有表明參與方擁有與配送活動相關(guān)的資產(chǎn)權(quán)利和負(fù)債義務(wù)。此外，框架協(xié)議規(guī)定：制造安排將生產(chǎn)產(chǎn)品P，以滿足配送安排對參與方設(shè)定的產(chǎn)品P的需求；關(guān)于制造安排向參與方銷售產(chǎn)品P的相關(guān)商業(yè)條款。制造安排將根據(jù)A和B同意的價格向參與方銷售產(chǎn)品P，以收回所有發(fā)生的生產(chǎn)成本。隨后，參與方以A和B同意的價格向配送安排銷售該產(chǎn)品；制造安排可能出現(xiàn)的任何現(xiàn)金短缺，都將由參與方根據(jù)其在主體M中的所有者權(quán)益進行出資。分析框架協(xié)議設(shè)定了參與方A和B制造和配送產(chǎn)品P的條款。這些活動通過合營安排進行，旨在制造和配送產(chǎn)品P。參與方通過主體M執(zhí)行制造安排，主體M的法律形式區(qū)分了參與方和該主體。處理制造活動的框架協(xié)議和合同安排都沒有表明參與方擁有與制造活動先關(guān)的資產(chǎn)權(quán)利和負(fù)債義務(wù)。然而，當(dāng)考慮以下事實和情況時，參與方?jīng)Q定該制造安排是共同經(jīng)營：參與方承諾購買根據(jù)制造安排生產(chǎn)的所有產(chǎn)品P。因此，參與方實質(zhì)上擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益；制造安排生產(chǎn)產(chǎn)品P，以滿足參與方的數(shù)量和質(zhì)量要求，從而實現(xiàn)配送安排對產(chǎn)品P的需求。制造安排僅取決于參與方對現(xiàn)金流的產(chǎn)生極其承諾當(dāng)制造安排發(fā)生任何現(xiàn)金短缺時提供資金，這表明參與方對制造安排的負(fù)債承擔(dān)義務(wù)，因為這些負(fù)債通過參與方購買產(chǎn)品P進行清償或直接由參與方提供資金。參與方通過主體D進行配送活動，主體D的法律形式區(qū)分了參與方和該主體。此外，處理配送活動的框架協(xié)議和合同安排都沒有表明參與方擁有與配送活動相關(guān)的資產(chǎn)權(quán)利和負(fù)債義務(wù)。沒有其他事實和情形表明參與方實質(zhì)上擁有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，參與方承擔(dān)與該安排相關(guān)的負(fù)債義務(wù)。該合營安排是合營企業(yè)。A和B根據(jù)其在主體M中的所有者權(quán)益，各自在財務(wù)報表中確認(rèn)由制造安排產(chǎn)生的資產(chǎn)（例如，不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，現(xiàn)金）的份額和負(fù)債（例如，對第三方的應(yīng)付賬款）的份額。各參與方也確認(rèn)由制造安排產(chǎn)生的生產(chǎn)產(chǎn)品P費用份額，以及銷售產(chǎn)品P給配送安排相關(guān)的收入份額。參與方將其在配送安排中對凈資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為投資，并以權(quán)益法進行會計處理。變動假設(shè)參與方同意上述制造安排不僅負(fù)責(zé)產(chǎn)品P的生產(chǎn)，還負(fù)責(zé)向第三方客戶配送。參與方也同意建立與上述配送安排相似的專門配送產(chǎn)品P的配送安排，以幫助將產(chǎn)品P配送至其他特定市場。制造安排也直接向配送安排銷售產(chǎn)品P。配送安排沒有承諾購買或者保留規(guī)定比例的制造安排產(chǎn)量。分析上述變動既不影響從事制造活動的單獨主體的法律形式，也不影響參與方對制造活動相關(guān)的資產(chǎn)權(quán)利和負(fù)債義務(wù)的合同條款。然而，它使得制造安排成為一項自我融資的安排，因為它能出于自身利益的考慮與第三方客戶進行交易并配送產(chǎn)品P，因此，自己負(fù)責(zé)需求、存貨和信用風(fēng)險。盡管制造安排還可以向配送安排銷售產(chǎn)品P，在這種情況下，制造安排不依賴于那些能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上執(zhí)行其活動的參與方。如果這樣，該制造安排就是合營企業(yè)。上述變動沒有影響到該配送安排分類為合營企業(yè)。參與方將其在制造安排中對凈資產(chǎn)的權(quán)利和在配送安排中的對凈資產(chǎn)的權(quán)利確認(rèn)為投資，并以權(quán)益法進行會計處理。不能僅憑合營方對合營安排提供債務(wù)擔(dān)保即將其視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。合營方承擔(dān)向合營安排支付認(rèn)繳出資義務(wù)的，不視為合營方承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債。本條要求基于合營安排下各方的權(quán)利和義務(wù)來確定某項合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，是否存在單獨主體不再是作出判斷的唯一因素。第十三條 相關(guān)事實和情況變化導(dǎo)致合營方在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生變化的，合營方應(yīng)當(dāng)對合營安排的分類進行重新評估。合營安排不是一勞永逸的，相關(guān)事實和情況變化導(dǎo)致合營方在合營安排中享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生變化的情況下，就需要對合營安排的分類進行重新評估，評估后很可能改變原來的分類，即將原來的合營企業(yè)分類改成共同經(jīng)營或者相反。第十四條 對于為完成不同活動而設(shè)立多項合營安排的一個框架性協(xié)議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別確定各項合營安排的分類?？蚣苄再|(zhì)的協(xié)議如果設(shè)立了多項合營安排，企業(yè)必須分別確定合營安排。比如，我所服務(wù)的集團就遇到過此種情況，框架協(xié)議由集團總部老總和另一個集團總部的老總協(xié)商后簽署，該集團的下屬單位是具體參與方，這個框架協(xié)議往往就涉及不同活動的，如果每個活動單獨設(shè)立合營安排，企業(yè)必須分別確定各項合營安排，否則無法準(zhǔn)確甚至都無法進行會計核算。第三章 共同經(jīng)營參與方的會計處理第十五條 合營方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理：（一）確認(rèn)單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn)；自己單獨持有資產(chǎn)肯定是自己單獨確認(rèn)，不可能從參與方自己的賬簿上轉(zhuǎn)出去或者不將自己擁有產(chǎn)權(quán)或者控制的資產(chǎn)記錄在自己的賬本上，哪怕這些資產(chǎn)是為了合營安排使用的。共同持有的資產(chǎn)按照份額確認(rèn)，因為這個資產(chǎn)能夠帶來的未來經(jīng)濟利益參與方只能按照對合營安排的份額確認(rèn)。（二）確認(rèn)單獨所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債；（三）確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；例如：例如：共同經(jīng)營生產(chǎn)出產(chǎn)品A，400個單位，總成本為1000萬元，如果某個參與方（B公司）按照協(xié)議應(yīng)該分回40%的共同經(jīng)營產(chǎn)出，本期B公司應(yīng)該分回來160個A產(chǎn)品，由于該產(chǎn)品在共同經(jīng)營中成本是400萬元，因此B公司會計分錄應(yīng)該是：借：庫存商品-共同經(jīng)營——A產(chǎn)品 貸：生產(chǎn)成本-共同經(jīng)營-A產(chǎn)品。等B公司將A產(chǎn)品銷售后再確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。（四）按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；例如：共同經(jīng)營生產(chǎn)出的產(chǎn)品本期銷售獲得收入1000萬元，如果某個參與方對此應(yīng)該享有的份額是40%，該參與方應(yīng)該確認(rèn)400萬元的收入。