【關鍵詞】會計價值會計流程流程再造信息技術權力配置一、會計價值的形成過程與評判標準(一)會計流程的本質：會計價值鏈比較各學科各流派對“價值”的諸多定義，不難發(fā)現(xiàn)“有用性”或“滿足主體需求的能力和程度”是其共同的指向。會計所具有的滿足人類經濟社會發(fā)展需要的客觀屬性決定了會計具有價值。會計價值是會計流程在成本約束下滿足信息用戶信息需求的能力和程度。會計價值形成于整個會計流程，會計流程在本質上就是會計價值鏈，它的運作目的和歸宿在于創(chuàng)造會計價值。在會計流程中。會計價值大小首先取決于會計規(guī)則，它是會計信息的加工標準和檢驗依據(jù)，直接決定了會計信息產品的類型、特征、與信息用戶需求的相關程度等，從這個意義上講會計規(guī)則對會計價值起了決定性的作用，假定企業(yè)會計完全遵守規(guī)范要求，則信息是否有用只取決于規(guī)則如何制定。會計信息的生產環(huán)節(jié)直接決定了會計信息產品與設計的一致程度。會計信息產品的可靠性、一定的相關性以及信息的生產成本主要在這一階段形成。由于規(guī)則的不完備性、人的有限理性以及企業(yè)管理當局的自剎動機和行為，會計信息在一定甚至很大程度上可能不符合設計的標準和要求，所以企業(yè)按照會計規(guī)則加工生成的會計信息必須經由第三者進行獨立審計，因此將獨立審計過程納入會計流程是保障會計價值的內在要求。信息供應者和外部用戶之間存在信息不對稱，信息披露的方式、頻率、時間、數(shù)量等直接關系到信息用戶對信息的獲取、甄別、再加工和利用，并最終體現(xiàn)出會計價值的高低。所以會計價值的形成和實現(xiàn)是一個包括會計規(guī)則制定、會計信息加工、財務報告審計和會計信息產品傳遞在內的系統(tǒng)、完整的鏈條。(二)會計價值的評價標準：一個三維的實踐模型評價會計價值的高低需要構建～套具有可操作性的合理標準。如果將會計流程的結果——會計信息——視為一種產品(即會計信息產品)，那么會計價值評價標準的構建就可以價值工程理論為基礎。價值工程理論中的價值是作為對產品或服務的評價尺度提出來的，它對價值的剖析基于功能和成本兩個方面，功能又由質量和性能構成。價值工程創(chuàng)始人麥爾斯(1984)認為“價值”是指在保證質量和性能前提下可提供的某種功能所需的最低成本費用，而這種質量和性能是顧客所期望具有的。如果產品或服務具備合適的性能和成本，一般認為這個產品或這項服務具有好的價值。反過來說，假如它不具備合適的性能或成本之中的任意一個，則認為產品不具備好的價值。價值可以通過降低成本而增加(當然同時保持性能)，也可以通過增加性能而增加，條件是如果顧客需要，想要并愿意付錢以獲得更多的性能。霍夫曼(1988)也認為價值是為了可靠地滿足一個產品或一項服務規(guī)定的功能所需而支付的最低成本。價值工程理論從生產行為和消費行為兩個角度評判價值。從消費者的購買行為分析，消費者既要考慮商品的性能、質量是否滿足自身的需要，又要考慮購買這種商品的價格以及使用成本。從生產者的生產行為分析，則是如何以更低的成本生產出在質量和性能上滿足用戶需要的產品。由此可見供需雙方評價一種產品或服務的價值均集中于評價質量、性能和成本三個因素，價值在量上最終是質量、性能和成本的函數(shù)。價值工程理論為建立會計價值評價模型提供了指導。會計信息作為一種特殊的經濟消費品，必須具備相應的質量特征才能有用。會計年度報告的性能和中期報告的性能不同，綜合報告的性能和分部報告的性能有別，所以增加會計信息的數(shù)量就是增加會計信息的性能，也就能提高會計價值。會計信息產品與其它產品或服務的生產過程一樣需考慮成本因素。所以根據(jù)價值工程理論，會計價值評價的實踐模型應該包括會計信息質量、會計信息數(shù)量和會計信息成本三個維度。1．會計信息質量。會計信息質量是指會計信息應該具備怎樣的特征才能有用。當人們認識到會計是一個信息系統(tǒng)以后，就對會計信息應該達到的質量標準作了持續(xù)系統(tǒng)的研究，發(fā)展到現(xiàn)在，已成為各個國家在規(guī)范會計信息披露時首先必須明確的問題之一。IASB要求企業(yè)對外財務報表必須具備“可理解性、相關性、可靠性、可比性”四個基本質量特征，并把“可靠性”作為四項質量要求的核心。美國FASB認為相關性和可靠性是決策有用的最重要質量特征，可比性(包括一貫性)是決策有用的次要質量特征，可理解性是針對用戶的質量要求，效益大于成本和重要性則是兩個約束條件。中國政府2006年發(fā)布的基本會計準則將“可靠性、相關性、可理解性、可比性”作為最重要的質量特征。因此，評判會計價值高低首先要判定會計信息是否滿足可靠性、相關性、可理解性、可比性等質量特征的要求。2．會計信息數(shù)量。會計目標在于提供用戶所需的信息以減少信息不對稱，進而降低決策的不確定性，優(yōu)化社會資源配置，因此會計信息除了必須符合質最特征要求外，還必須達到一定的量才有更高的價值。這不僅是會計信息作為一種特殊產品增加“性能”的表現(xiàn)，也是會計信息質量特征“相關性”的延伸。從發(fā)展趨勢來看，會計流程供應的會計信息量不斷增加：當每年披露一次綜合財務信息無法滿足用戶需求時，中期報告、分部報告便應運而生，一些企業(yè)也在達到強制性披露要求后自愿披露相關信息，它們都是通過量的增加來提高會計價值?？梢院侠眍A計，未來環(huán)境下會計信息用戶對信息的需求從總量上將越來越多，會計能否在量上滿足用戶個性化的需求將是評價會計價值的重要指標之一。3．會計信息成本。馬克思較早地討論了會計成本，他指出：“勞動時間除了耗費在簿記上，此外，簿記又耗費物化勞動，如鋼筆、墨水、紙張、寫字臺、事務所費用。因此，在這種職能上，一方面耗費勞動力，另一方面耗費勞動資料(馬克思，1975)O”會計流程在提供信息產品和服務的同時要求輸入人力、物力、財力等各項資源，這些消耗的資源構成會計流程供應信息的成本。會計價值要求會計流程以低成本滿足用戶需求。會計信息質量、會計信息數(shù)量和會計信息成本三類價值特征之間存在如下的關系：質量是基礎，缺乏質量保證，會計信息數(shù)量再多也是對資源的浪費；數(shù)量是必需的范疇，會計信息只有達到一定的量才能減少信息不對稱和決策面II缶的不確定性。成本是會計流程在追求質量和數(shù)量時必要的約束條件，會計信息的供給必須在總收益大于總成本的條件下才有價值。二、對會計價值的理性認知：會計價值危機預警信號應該肯定會計從產生至今，其在經濟社會中所起的作用越來越大，價值也在不斷提升。但是會計信息供應距離用戶需求來說，仍有很大的改進空間，會計價值總體水平偏低，呈現(xiàn)出會計價值危機的預警信號。會計價值的實現(xiàn)程度與人們對它的期望相距甚遠，會計實務中已發(fā)出會計價值危機的預警信號，對改進會計理論與實務工作提出了迫切要求。鑒于提供有價值的會計信息是會計流程的目的和歸宿，會計價值形成于整個會計流程之中，因此，分析會計價值表現(xiàn)不佳的根源，必須從會計流程中尋找原因。只有從流程入手，找準病因，對癥下藥，才可能從根本上優(yōu)化會計流程，提高會計價值。三、會計價值危機預警的原因：基于會計流程的診斷(一)現(xiàn)有會計流程體現(xiàn)用戶需求導向不充分盡管在實務中會計流程中各子流程并不在所有的工序上嚴格銜接，但理論上用戶需求是所有活動和作業(yè)的邏輯關系，即不管是會計規(guī)則制定、會計信息加工處理、財務報告審計還是會計信息傳遞都應該以信息用戶的需求作為目標和導向，分工協(xié)作，最終供應給信息用戶有用的信息。但現(xiàn)有會計流程的運作前提基于一個重要假設而不是客觀事實：財務報告的編制者事先知道用戶的信息需求，或至少知道他們制定決策的模型。正如FASB主席Herz(2003)所承認的：“FASB一直從財務報告編制者、審計師和監(jiān)管者中得到許多有價值的意見和建議，但這些年我們確實極少從使用者那兒聽到什么?！痹谶@個假設基礎上，各環(huán)節(jié)相互獨立，缺乏必要的溝通和了解：規(guī)則制定者往往疏于采取得力措施來了解企業(yè)業(yè)務實質和信息用戶需求，導致強制性披露的會計信息不符合用戶需求且會計信息越來越難以理解；部分規(guī)則執(zhí)行者鉆規(guī)則的漏洞，甚至進行會計舞弊，或自愿性披露用戶不需要的信息；而作為監(jiān)管者的會計師事務所和注冊會計師有時與被審計單位合謀，出具迎合被審計者偏好的審計報告以獲取利益。這種狀況直接降低會計信息可靠性、相關性、可理解性等質量特征，并增加會計流程的成本。(二)現(xiàn)有會計流程柔性不足會計流程柔性是指會計流程對信息用戶需求變化進行動態(tài)響應的能力，是衡量會計流程生產和交付多種產品的能力指標。柔性對會計流程的要求是會計流程必須具備經濟快速地生產多樣化信息、滿足用戶對信息個性化需求的能力。然而現(xiàn)行會計流程明顯缺乏必要的柔性，最主要表現(xiàn)在：(1)現(xiàn)有會計流程只供應單一標準化會計產品，不能響應個性化需求，會計信息供給的共性與會計信息需求的個性之間矛盾突出。(2)現(xiàn)行會計流程只以“貨幣價值”作為唯一的計量手段，不能響應對非貨幣信息的需求，導致許多對信息用戶非常有用的信息因不符合確認或計量的條件而未能進入會計流程，從而使企業(yè)供應的會計信息不能反映企業(yè)的真實狀況。(3)現(xiàn)行會計流程將千差萬別的經濟業(yè)務依賴會計人員的專業(yè)判斷統(tǒng)一到有限的幾種會計方法之內，有用的信息在一系列確認、計量、記錄、報告程序中被貼上了專業(yè)標簽，往往讓非會計專業(yè)人士望而生畏，同時也將大部分用戶排除在能有效利用信息的群體之外。會計流程柔性不足對會計價值的不利影響直接表現(xiàn)為會計信息的相關性不足和可理解性差。(三)企業(yè)會計流程控制權配置失衡企業(yè)會計流程控制權包括會計人員聘任權、會計政策選擇權、會計流程內部治理權、審計委托權等。會計流程的供應能力、供應質量與會計流程控制權配置密切相關，它們直接決定了會計價值的高低。不能否認現(xiàn)有企業(yè)會計流程是一個權力集中于管理當局的會計流程，企業(yè)管理當局不僅擁有會計流程控制權，而且同時擁有業(yè)務流程控制權和其它的權力，從會計核算的源頭——經濟業(yè)務的發(fā)生，到會計流程的終點——會計信息提供給信息用戶，全程處于管理當局的控制之下。企業(yè)管理當局難免通過對會計流程進行干預以使之供應符合自己利益與需要的會計信息產品，會計信息的可靠性危機大多由此引起。(四)現(xiàn)有會計流程中非增值作業(yè)比例過高非增值作業(yè)是不能創(chuàng)造價值的作業(yè)。哈默(1998)認為公司內部一系列檢查、監(jiān)督和控制活動都是非增值作業(yè)，因為它們不會給產品和服務增添新價值，顧客不會從中受益。會計流程的非增值作業(yè)可以粗略分為兩類：無用的生產作業(yè)和無效的治理作業(yè)。無用的生產作業(yè)來源于會計規(guī)則強制性要求企業(yè)生產并披露用戶不需要的信息和企業(yè)自愿生產并披露用戶不需要的信息。無用的生產作業(yè)說明會計規(guī)則制定程序和企業(yè)會計信息生產流程如不能以用戶需求為導向，一方面將導致大量的會計流程非增值作業(yè)，另一方面又使信息用戶的許多需求不能得到滿足，這不僅增加了信息供應方的生產成本，而且增加了信息用戶的信息搜尋成本和甄別成本。現(xiàn)階段會計流程中無效的治理作業(yè)主要表現(xiàn)為會計流程中過多的檢查、牽制、監(jiān)督等活動。它既包括企業(yè)內部機構和人員——內部審計(審計委員會)部門及其人員、監(jiān)事會成員、獨立董事、股東大會代表等——對會計流程實施的正式與非正式監(jiān)督，也包括企業(yè)外部的機構和人員——債權人、政府有關部門、注冊會計師和其他利益關系人等——對企業(yè)會計信息進行的監(jiān)督，這些治理活動并非全部為會計流程所必需，也未對會計信息質量提供有效保障。四、會計價值的理性回歸：會計流程優(yōu)化哈默和錢皮(1998)針對公司價值低下提出了流程再造理論，他們認為應該對現(xiàn)有流程進行“根本地重新思考和徹底地重新設計，再造新的業(yè)務流程，以求在速度、質量、成本、服務(TQCS)等各項當代績效考核的關鍵指標上取得顯著的改善。”流程再造理論強調除了再造業(yè)務流程以外，還必須對流程所涉及的各方面因素進行改造，包括工作職位、管理制度、價值觀等。業(yè)務流程再造理論對提高會計價值，優(yōu)化會計價值鏈具有指導意義。當然，在運用流程再造理論優(yōu)化會計流程時，應充分認識會計流程的特殊性，從而采取最有利于會計價值創(chuàng)造的優(yōu)化手段。會計流程優(yōu)化有別于業(yè)務流程再造，主要表現(xiàn)為：(1)會計信息產品是公共產品，其消費不具有排他性和競爭性，因而企業(yè)的生產動機不足，供需矛盾不能由市場或政府完全解決。需要價值觀的弓I導與激勵；(2)會計信息產品具有多種用途，“大規(guī)模標準化生產”的會計信息是評價企業(yè)管理當局的受托責任和在不同利益相關者間分配利益的依據(jù)，因此，雖然單一的標準化會計信息是導致會計價值危機的一個原因，但是卻不能將它從會計流程中革除。即優(yōu)化會計流程并不是對現(xiàn)有會計流程的全盤否定。(3)會計信息產品是一種具有經濟后果的特殊消費品，不同的會計流程控制權配置模式將產生不同的會計信息，直接使一部分人受益而另一部分入受損，因此會計流程優(yōu)化需結合公司治理完善權力配置。根據(jù)流程再造理論，結合會計流程創(chuàng)造價值的特點，會計流程優(yōu)化應該突出以下三個方面：(一)培育會計流程價值觀以充分體現(xiàn)用戶需求價值觀是人們形成態(tài)度和信念并據(jù)以行為的一般準則(Posner et al，1987)。會計流程存在的諸多問題，暴露出會計流程各子流程各自為政缺乏“為用戶生產有用信息”的共同價值觀，因此優(yōu)化會計流程須將“為用戶生產有用信息”的價值觀念植入會計流程作為全體從業(yè)者的行動綱領。價值觀形成和傳播除了學校、媒體、同儕交往、工作場所等自然方式外，更需要通過積極、有效的人為方式加快其建設進程。例如，由政府作為構建價值觀的發(fā)起人以法律的形式確立用戶的信息需求權，并對侵犯用戶需求權的行為給予相應的處罰，從而通過明確信息用戶的需求權使信息供應者和需求者就會計信息的生產目的、質量要求達成共識。再如將價值觀嵌入招聘、報酬、職稱等職業(yè)規(guī)劃體系中，借助它整合相關各方的意識形態(tài)，從而淡化會計流程從業(yè)者現(xiàn)有的價值觀念。當“為用戶生產有用信息”的價值觀念成為會計流程從業(yè)者的主導價值觀后，導致會計價值危機的部分因素將消失，會計價值也將因此而提高，表現(xiàn)為：(1)規(guī)則制定者、信息生產者、審計者能站在用戶的立場作出判斷和選擇，使會計流程輸出的信息在可靠性、相關性、可理解性、及時性等一系列重要的質量特征上都有改善。(2)“為用戶生產有用信息”的價值觀能將會計從業(yè)者的普通行為加以系統(tǒng)化和秩序化，引導每個從業(yè)者自覺按照會計工作共同的價值取向不斷修整自我的價值取向和優(yōu)化個人的行為，使成員的行為有更好的可預期性，從而減少檢查、監(jiān)督、控制等非增值作業(yè)在會計流程中所占的比重。(3)會計流程從業(yè)者將用戶需求的滿足程度作為工作的基準點和出發(fā)點后，還能通過減少無用生產作業(yè)來降低會計信息生產成本和信息用戶甄別成本。(二)在會計流程中正確利用信息技術以提高會計流程的柔性流程再造理論和實踐都非常重視信息技術的催化作用，根據(jù)哈默(1998)的觀點，技術的真正力量并不是使原有的工作流程發(fā)揮更好的作用，不是使原有的工作流程實現(xiàn)自動化，而是促使企業(yè)做過去不能做、不敢做或做不成的工作。流程再造理論對信息技術的使用原則預示著利用信息技術優(yōu)化會計流程時，最終目標不是用計算機取代傳統(tǒng)的手工勞動，不是借助信息技術的力量實現(xiàn)傳統(tǒng)會計流程的自動化，而是對傳統(tǒng)會計流程進行以提高會計價值為目標的優(yōu)化，使會計流程能供應用戶需要的個性化信息。利用信息技術優(yōu)化會計流程的根本變革在于借助網絡技術建立需求導向的網絡會計流程，它在會計流程與企業(yè)內部各流程集成，順利滿足內部各項需要的基礎上，借助于網絡技術將組織外部的用戶與組織的會計流程聯(lián)接在一起，從諸多方面提高會計價值，表現(xiàn)為：(1)會計信息具有更高的相關性。在信息技術的支持下，信息用戶不僅能得到標準化的財務報告，還可以得到他所需要的其他信息，既包括歷史信息，也包括未來信息；既可以是貨幣性信息，也可以是非貨幣性信息，既可以是財務信息，也可以是非財務信息；用戶既可以要求企業(yè)會計流程按自己的需求供給信息，授權用戶也可以根據(jù)需要從企業(yè)數(shù)據(jù)庫提取數(shù)據(jù)自己加工，從而使信息與自己的決策完全相關。(2)會計信息具有更強的及時性。信息技術集成企業(yè)內部各流程，使業(yè)務數(shù)據(jù)實時進入企業(yè)數(shù)據(jù)庫，實時更新相關余額，并使最新數(shù)據(jù)同步出現(xiàn)在Internet網頁上，外部信息用戶可以隨時通過網絡獲得所需要的關于組織的任何信息，從而不存在信息的時滯性問題。(3)會計信息的可理解性障礙基本消失。標準化的會計信息是一種高度綜合的會計信息，沒有經過專業(yè)訓練的人員很難理解，從而降低了會計信息的有用性。網絡會計流程將會計信息以聲音、圖表、圖像、動畫、文字、講解等各種生動有趣的方式展開，改變會計長期以來“刻板、生硬、難以理解”的印象，極大提高會計信息被理解、吸收和利用的程度。(4)降低會計信息成本。會計信息網絡傳遞以數(shù)字代碼方式將信息媒體存儲在磁、光、電等介質上，通過計算機或類似功能的設備來閱讀。光電介質所儲存的容量是傳統(tǒng)印刷介質無法比擬的，可極大地節(jié)省儲存空間和傳統(tǒng)印刷方式的制作成本。Tad Leahy(2000)證實以XML為基礎的互聯(lián)網技術相對于傳統(tǒng)的出版方式，能為公司節(jié)省60％的成本。(三)完善公司治理結構以合理配置企業(yè)會計流程控制權我國現(xiàn)行《公司法》是按照股東大會是公司權力機構、董事會是公司決策機構、經理層是公司執(zhí)行機構、監(jiān)事會是公司監(jiān)督機構的模式設立的。具體到會計流程的各項權力，在我國《公司法》中也能找到相應的配置要求，如《公司法》第四十六條規(guī)定董事會根據(jù)經理的提名聘任或者解聘財務負責人，決定其報酬事項；第五十條規(guī)定公司經理有權聘任或者解聘廢除由董事會聘任或者解聘以外的管理人員；第四十六條規(guī)定董事會制訂公司的年度財務預算方案、決算方案；第三十八條規(guī)定股東會審議批準公司的年度財務預算方案、決算方案；第五十四條規(guī)定監(jiān)事會或各監(jiān)事行使檢查公司財務的職權；第一百零三條規(guī)定股東大會對公司聘用、解聘會計師事務所作出決議。由此可見，與供應會計信息質量密切相關的各項權力在公司股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理層之間進行了法定配置。從理論上看這種配置是一種合理的制度安排，體現(xiàn)了權力配置中的監(jiān)督和制衡要求，似乎有利于高質量會計信息供應，但實際上由于公司治理結構不完善，公司權力過于集中，致使股東大會流于形式，監(jiān)事會無法正常行使監(jiān)督職能，最終導致一系列會計監(jiān)督失效并降低會計信息可靠性。申香華(2007)指出有利于會計價值回歸的會計流程權力配置方案是改變目前企業(yè)管理當局集會計政策選擇權、會計人員聘任權和審計委托權等會計流程控制權于一身的狀況，在企業(yè)內部建立財務報告委員會，成立獨立的會計機構。由財務報告委員會及其所領導的獨立會計機構行使會計流程控制權，從而使會計信息生產的整個流程脫離管理當局的直接控制。財務報告委員會在公司治理結構中具有和管理當局平行的地位，領導直屬的獨立會計機構按照會計準則的要求為企業(yè)信息用戶提供決策有用的會計信息。在這種新型的權力配置范式中，財務報告委員會與企業(yè)管理當局是一種相互制衡、相互溝通和協(xié)調的關系。會計流程控制權創(chuàng)新配置對會計價值提高最顯著的表現(xiàn)是提高會計信息的可靠性。這不僅緣于會計信息是由獨立的會計機構站在客觀公正的立場上生產，而且因為企業(yè)會計流程控制權重新配置以后，管理當局很難再控制企業(yè)會計信息的生產流程，無法再獲取控制權的尋租收益。在這種情況下，管理當局只有通過生產性努力來獲得相應的收益，生產性努力需要真實及時的信息以加強管理，同時管理當局也需要財務報告委員會及獨立會計機構生產真實可靠的信息來維護自己的利益。因此會計流程控制權創(chuàng)新配置能產生高質量會計信息的供應激勵，促進會計價值的理性同歸。會計流程控制權配置提高會計價值還表現(xiàn)為減少會計流程的非增值作業(yè)，并最終降低會計流程成本。優(yōu)化后的會計流程是不同利益主體之間圍繞經濟后果經過充分博弈后形成的均衡，它最大程度內在化原來權力配置的外部性，實現(xiàn)了會計流程的自發(fā)服從，減少了對監(jiān)督類治理活動的需求，從而使會計信息成本得以降低?？傊畷媰r值回歸要求對會計流程實施優(yōu)化，它應以會計信息用戶的需求為導向，以會計價值觀念改變?yōu)橄刃?，以權力配置為保障，借助信息技術的力量，對現(xiàn)有會計流程進行以提高會計價值為目的的相互聯(lián)系的變革和揚棄，從而使會計能適應信息時代的要求，引導社會資源優(yōu)化配置。