我國注冊會計師制度面臨的問題與對策 近年來，我國注冊會計師面臨的法律訴訟案件不斷上升，因出具不合規(guī)審計報告而受到行政處罰的事件屢有發(fā)生，上市公司退出機制的實行，導致投資風險充分暴露，使在資本市場中處于弱勢地位的中小投資人對作為獨立社會中介機構(gòu)的批評日益嚴厲。注冊會計師行業(yè)面臨的壓力愈來愈大，究其原因有： 1．會計信息的公共信息職能深入擴散，審計報告的經(jīng)濟后果性加強，利害關(guān)系人增多。隨著經(jīng)濟體制改革的深入，政府轉(zhuǎn)變職能，由直接管理向間接管理轉(zhuǎn)換，行政當局更多地依賴會計報表中的相關(guān)經(jīng)濟信息來識別分析監(jiān)管對象、重點，信息的可靠及時就顯得尤為重要。注冊會計師出具的審計報告就成為判斷獲取的會計資料可靠性的依據(jù)。另外資本市場規(guī)模日益擴大，中小投資人的風險和自我保護意識得到強化，當潛在的投資風險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實風險，他們就尋求經(jīng)濟利益的補償以求轉(zhuǎn)嫁風險。于是為公開披露會計信息提供鑒證意見的注冊會計師及會計師事務所就首當其沖成為追究的對象。 2．企業(yè)面臨的市場約束不斷加強，巨大的經(jīng)營壓力使其操縱會計報表的可能性增大。資本市場進入門檻的限制、上市后的持續(xù)信息披露義務；虧損公司退市壓力、投資人的回報要求等重重壓力，使上市公司一旦步入困境，就會尋求各種方法來粉飾會計報表。由于上市公司大多系剝離分立模式，母子公司天然的血緣關(guān)系就使其利用關(guān)聯(lián)方交易、資產(chǎn)重組、托管等手段來改善財務狀況和經(jīng)營業(yè)績。因公司治理結(jié)構(gòu)的不完善及企業(yè)由內(nèi)部人控制，使注冊會計師不能夠獲得充分完整的信息，導致審計風險加大。 3．社會公眾和司法界人士對注冊會計師的期望值與獨立審計客觀能夠達到的目標差距較大。目前社會公眾普遍認為注冊會計師出具審計報告后就意味著對會計報表做出保證。社會公眾的認識極大地影響著法律界的認識，并對注冊會計師行業(yè)構(gòu)成強大的壓力，使目前“深口袋”理論盛行。該理論認為注冊會計師應承擔無過錯責任，并承擔民事賠償責任。由于審計手段的局限性，注冊會計師的審計意見只能幫助報告使用人合理確定會計報表的可信賴程度，而不可能對其經(jīng)營效率、效果和持續(xù)經(jīng)營能力做出保證。 4．注冊會計師在資本市場博弈中自身行為的不規(guī)范，職業(yè)風險意識差，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高也是重要原因。在對上市公司審計時，面對激烈的會計市場競爭，部分會計師事務所或無條件接受委托，或順應上市公司意圖，或在職業(yè)過程中缺乏應有的職業(yè)謹慎而未能發(fā)現(xiàn)重大的錯報和漏報。上市公司一旦東窗事發(fā)，注冊會計師及會計師事務所就難辭其咎。 面對嚴峻的形勢，筆者認為從行業(yè)協(xié)會管理的角度來講，應加強行業(yè)自律，實行審慎監(jiān)管，維護行業(yè)形象，加強社會溝通，以消除和減少公眾期望與客觀現(xiàn)實的差距。具體如下： 1．嚴格會計市場進入約束，完善事務所退出機制。在設立會計師事務所時，應嚴格控制數(shù)量，推行合伙制。首先控制合理的事務所數(shù)量可以避免惡性競爭、不計風險。低價收費等擾亂會計市場現(xiàn)象的發(fā)生。其次因為會計師事務所的最高管理層在事務所處于特殊地位，業(yè)務承接風險控制一般由其負責，承辦業(yè)務的注冊會計師處于被動地位。合伙制的實行可以有效增強高層管理人員的風險意識，使其規(guī)范自身經(jīng)營行為，加強對風險的識別和監(jiān)控。最后應建立對會計師事務所的考核評價系統(tǒng)，對不符合約定標準的會計師事務所必要時要求其退出。退出市場競爭的壓力可以調(diào)動現(xiàn)有事務所加強管理、開拓業(yè)務、謀求發(fā)展的積極性。 2．引導會計師事務所建立、健全公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，促使其形成自我約束、自我發(fā)展的經(jīng)營機制，對事務所的運作實行動態(tài)監(jiān)控，保證其公司治理機制的有效運行。 完善的公司治理機構(gòu)是會計師事務所健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展的基礎。權(quán)責明確、相互制約。相互監(jiān)督的股東會、董事會、監(jiān)事會的公司治理模式應得到有效運作，這可以避免出現(xiàn)事務所內(nèi)部人員獨斷控制所導致的不計風險、任意接收業(yè)務委托、降低質(zhì)量標準的弊端。目前為了保證治理結(jié)構(gòu)真正有效運行，必須建立事務所評價系統(tǒng)，實行分類管理。第一應對事務所組織體制、決策機制、機構(gòu)設置、質(zhì)量控制、項目管理、人員資源管理（人員聘用、晉升、培訓）等提出明確要求，并制定相應的考核標準及辦法，實行定期評價。第二根據(jù)評價結(jié)果進行適當分類，據(jù)此進行業(yè)務承接限制，使事務所業(yè)務能力與承擔風險能力相適應。第三實行分類指導，明確不同類別事務所的監(jiān)管重點、改進方向，加強監(jiān)管的針對性及可行性。最后要建立重大事項備案制度，及時掌握事務所的重大決策，并提供政策指導及支持。 3．加強質(zhì)量監(jiān)管，建立事務所內(nèi)部質(zhì)量控制、行業(yè)監(jiān)管、社會監(jiān)督相結(jié)合的質(zhì)量監(jiān)管體系，實行動態(tài)的全方位的質(zhì)量監(jiān)管。 （1）明確要求會計師事務所應建立的質(zhì)量控制制度。審計項目質(zhì)量標準及控制程序，并制定相應的考核測評辦法。當前會計師事務所在機構(gòu)設置、人員聘用、委派、晉升、辭退等相關(guān)制度中應體現(xiàn)質(zhì)量控制要求。另外審計項目應建立從業(yè)務聯(lián)系、風險評估、人員委派、審計計劃的制定實施、審計過程監(jiān)督及事后監(jiān)督到出具報告一套完整質(zhì)量控制程序。通過上述措施使事務所建立質(zhì)量控制框架并保證其正常運行，以此為基礎分析事務所的質(zhì)量控制體系，確定監(jiān)管的時間、方式、重點領域。 （2）建立事務所質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，識別重點監(jiān)管對象，完善事務所檢查的方式、程序及處罰辦法。通過建立事務所的質(zhì)量控制數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，進行信息的搜集力0工、處理，可以防止、發(fā)現(xiàn)、糾正事務所質(zhì)量控制中的偏差和薄弱環(huán)節(jié)，確定監(jiān)管重點。有效的檢查選擇方案、人員委派、檢查計劃、實施及報告處理程序，有利于規(guī)范檢查行為，提高檢查效率，保證檢查質(zhì)量提高和檢查目的的實現(xiàn)。另外建立調(diào)查及懲罰委員會，有助于檢查的獨立性和公正性，減少人為干擾。檢查結(jié)果及時有效地執(zhí)行是警示和懲戒作用的集中體現(xiàn)，一旦做出處理決定必須予以堅決貫徹實施。 4．加強與政府監(jiān)督的結(jié)合，拓寬社會監(jiān)督的信息渠道。財政及相關(guān)政府部門對企業(yè)及事務所的監(jiān)督管理，能夠有效提供事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量信息。加強與政府的溝通，把握政策導向，一方面可以樹立行業(yè)形象，另一方面可以為事務所提供政策服務，幫助其理解政策意圖，減少執(zhí)業(yè)風險。關(guān)注社會公眾對行業(yè)的評價，對反映的質(zhì)量問題及時進行調(diào)查并公布結(jié)果，樹立社會公眾信任感，建立完善信息舉報制度，拓寬獲取事務所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信息渠道。 5．加強注冊會計師的后續(xù)教育，提高其專業(yè)勝任能力，增強其執(zhí)業(yè)謹慎性。由于我國資本市場尚處于發(fā)育狀態(tài)，會計改革仍在深入，因此，加強后續(xù)教育，更新專業(yè)知識，增強注冊會計師的自我判斷能力，以求識別和發(fā)現(xiàn)審計中的重大錯誤與舞弊顯得尤為重要。審計的職業(yè)判斷特性，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須保持執(zhí)業(yè)謹慎，最大限度降低審計風險。 6．加大行業(yè)宣傳，加強與會計信息使用人和法律界人士的有效溝通，樹立行業(yè)形象。由于會計信息使用人的期望值與審計局限性的客觀存在，需要與信息使用人進行溝通，使其了解審計目標、手段及其局限性，從而審慎決策。加強對注冊會計師法律責任的研究，了解司法界對注冊會計師責任的理解及對注冊會計師作用的認識，以便對職業(yè)過程中的缺陷進行深入分析，制定有效的應對措施。 ............................................................ 我國注冊會計師審計存在的問題及對策 隨著我國市場經(jīng)濟體制的確立，我國的注冊會計師事業(yè)也得到了迅速發(fā)展。但目前注冊會計師審計的質(zhì)量仍令人擔憂，不僅造成了證券市場的混亂，也引起了社會對注冊會計師行業(yè)的信用問題產(chǎn)生懷疑。在此環(huán)境下，研究注冊會計師審計存在的問題并提出相應的對策已顯得十分必要，它對保證會計信息質(zhì)量，維護資本市場和社會經(jīng)濟的健康發(fā)展具有重要意義。 一、目前我國注冊會計師審計存在的問題及成因分析 （一）注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范 審計行為的不當可能導致審計效益受損，甚至審計失敗，主要體現(xiàn)在對被審單位的了解不夠和對審計程序的運用不當兩個方面。 1．對被審計單位的了解不夠。在很多案件中，注冊會計師審計之所以未能發(fā)現(xiàn)被審單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業(yè)務缺乏深入的了解。不熟悉被審單位的經(jīng)濟業(yè)務，僅限于對會計資料的審查，就可能發(fā)現(xiàn)不了其中的某些問題。主要體現(xiàn)在：（1）對被審單位的經(jīng)營業(yè)務、經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營風險缺乏充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)。這方面的問題在銀廣夏事件表現(xiàn)的最為明顯。（2）對被審單位的組織結(jié)構(gòu)及其管理當局的思想作風及背景了解不夠。（3）對被審單位所處的行業(yè)經(jīng)營環(huán)境未能充分掌握，以致于對經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)情況認識不足，對被審單位所面臨的風險不能高度警惕。 2．審計程序運用不當。財政部頒布的審計準則基本涵蓋了審計工作的重要領域，是規(guī)范注冊會計師審計的權(quán)威性標準，也是衡量注冊會計師審計質(zhì)量的尺度。但從一些審計失敗事件看，有的會計師事務所和執(zhí)業(yè)注冊會計師未能很好地遵循這些準則，沒有認真履行應有的審計程序，審計風險意識淡薄，審計工作具有一定的隨意性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面： （1）未能適當運用分析性復核程序。分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都廣泛使用。通過分析性復核，將會計信息各構(gòu)成要素、會計信息和相關(guān)信息以及被審單位與所在行業(yè)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果要好得多。但在實際工作中，注冊會計師往往忽略或簡化了分析性復核程序，盲目地進行符合性測試和實質(zhì)性測試，既浪費了時間和精力，也增加了審計風險。 （2）符合性測試不規(guī)范。符合性測試的目的在于減少實質(zhì)性測試的工作量，節(jié)約審計時間和審計費用，完善審計職能。但不少注冊會計師受時間、預算等方面的限制，在審計工作過程中深入到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，過份依賴被審單位提供的會計資料，把大量的時間用于對會計數(shù)據(jù)的整理和復核上。在此情況下，如果被審單位提供的會計資料失真，所有基于這些資料的實質(zhì)性審計都沒有意義。 （3）沒有獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件。但目前不少會計師事務所出于對客戶的信賴，在審計證據(jù)的獲取方面往往忽視審計風險，也很少實施應有的替代性測試程序，審計工作的隨意性較大。 （二）注冊會計師執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范的成因 1．注冊會計師缺乏應有的職業(yè)謹慎。對會計師事務所來講，審計成本一般與審計業(yè)務量的多少成正比，而與審計失敗的風險成反比。如果進行詳細、全面的審計，則審計失敗的風險就會降低，但會加大審計投入的成本。通常，會計師事務所會在審計風險、審計成本與審計質(zhì)量三者之間尋求一種均衡。但由于現(xiàn)實中會計市場的供求狀況，會計師事務所為穩(wěn)定和擴大市場份額，在競爭中相互壓價，為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就很可能減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄應有的職業(yè)謹慎。 2．執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水準尚待提高。注冊會計師的職業(yè)道德是其在執(zhí)業(yè)過程中所應遵循的行為規(guī)范，包括職業(yè)品格、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責任等方面所應達到的行為標準。但從總體看，當前我國注冊會計師的職業(yè)道德整體水平還較低下，主要表現(xiàn)在：(1)執(zhí)業(yè)不規(guī)范，難以保持獨立、客觀、公正的立場，甚至忽視職業(yè)道德的約束，出具虛假的審計報告。此類問題在近年發(fā)生的審計失敗案例中都有所體現(xiàn)。(2)采取不正當手段招攬客戶。(3)無視專業(yè)勝任能力，承接不能勝任的業(yè)務。執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平低下，嚴重制約甚至威脅到我國注冊會計師審計事業(yè)的生存和發(fā)展，影響了審計職能與作用的充分發(fā)揮，損害了注冊會計師的職業(yè)信譽，同時也助長了某些單位非法經(jīng)營行為的滋生，影響了社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定。 執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平整體不高的成因主要體現(xiàn)在以下三個方面：(1)注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境差。這是造成執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德水平低下的重要原因。由于我國的市場經(jīng)濟體制尚處于逐步確立與完善階段，資本市場運作還欠規(guī)范，社會公眾對會計報表的利用程度還不高，因而對注冊會計師的執(zhí)業(yè)要求也不高，執(zhí)業(yè)人員就缺乏恪守職業(yè)道德的外部壓力。(2)執(zhí)業(yè)人員自身方面的原因。一是執(zhí)業(yè)人員對注冊會計師審計的職業(yè)特性缺乏全面認識，尚未普遍樹立起強烈的風險意識、責任意識以及職業(yè)道德意識；二是我國注冊會計師審計隊伍的水平參差不齊，在職業(yè)道德、業(yè)務素質(zhì)、文化修養(yǎng)、服務態(tài)度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的職業(yè)道德教育與考核評價機制。此外，對違規(guī)案件的查處力度不夠，這在一定程度上也縱容了執(zhí)業(yè)人員違背職業(yè)道德的行為。 二、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策 （一）建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制 注冊會計師協(xié)會是管理、監(jiān)督并服務于會計師事務所和注冊會計師的自律性組織，其行業(yè)監(jiān)管職能在日常工作中顯得尤為突出。就總體而言，注協(xié)的業(yè)務監(jiān)管職能主要是對注冊會計師和會計師事務所的職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)質(zhì)量進行監(jiān)督檢查，并在涉及監(jiān)管內(nèi)容的方面為會計師事務所和注冊會計師提供服務。具體包括檢查、咨詢和懲戒三個方面。（1）檢查職能。檢查的目的在于提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并憑借檢查、調(diào)查所取得的證據(jù)資料，保護注冊會計師及事務所的合法權(quán)益，懲戒違反職業(yè)道德規(guī)范或具有其他過錯的會計師事務所及注冊會計師。（2）咨詢職能。隨著會計師事務所和注冊會計師業(yè)務的逐步拓展和日益復雜，注協(xié)的咨詢職能將日趨重要。目前因執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下而導致事務所和注冊會計師陷于被動甚至被推上被告席的，重要原因就是由于執(zhí)業(yè)人員業(yè)務能力所限或?qū)Ψㄒ?guī)、準則理解的偏差，導致技術(shù)處理上的失誤。在此情況下，注冊會計師及事務所就可能希望注協(xié)能夠通過行業(yè)監(jiān)管體系提供更多的咨詢服務，這就為注協(xié)監(jiān)管咨詢職能的發(fā)揮提供了廣闊的空間。（3）懲戒職能。懲戒是對違反職業(yè)道德規(guī)范、在執(zhí)業(yè)過程中具有重大過錯且造成危害后果的會計師事務所及注冊會計師實施處罰。注協(xié)對會計師事務所及注冊會計師的監(jiān)督檢查應與懲戒處罰結(jié)合起來，只檢查不處理就很難達到監(jiān)管的目的。根據(jù)注協(xié)監(jiān)管工作的職能，參照司法體系的相關(guān)做法，應在注協(xié)監(jiān)管體系下分別建立調(diào)查、鑒定和懲戒三個專業(yè)委員會，使之建立與完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制。 （二）實行同業(yè)互查制度 同業(yè)互查是會計師事務所之間對其執(zhí)業(yè)情況進行調(diào)查和評估，據(jù)以確定被查會計師事務所的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否嚴格執(zhí)行了審計準則，從而保證和提高整個注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。同業(yè)互查委員會在中注協(xié)的領導下，應當制定出具有可操作性的同業(yè)互查準則，并對違規(guī)的會計師事務所采取處罰措施。 （三）提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì) 提高注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)，可以從以下三方面努力：一是要嚴格控制錄用階段的人員選拔。員工選聘應以年輕化、知識化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃藴?，選擇熱心于審計事業(yè)、工作責任心強、業(yè)務技術(shù)精的人員為審計的中堅力量。二是要加強知識的學習與積累，不僅包括對會計、審計、稅法、經(jīng)濟法和財務管理等各門學科的掌握，還要求熟悉其他方面的知識，并具備不斷學習的能力，只有這樣才能做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。三是在每一個環(huán)節(jié)上都應保持應有的職業(yè)謹慎。 （四）完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制 完善注冊會計師行業(yè)的市場準入與退出機制主要體現(xiàn)在：第一，要逐步凈化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，政府主管部門要引導會計師事務所之間的有序競爭，試行會計師事務所的破產(chǎn)制度，讓會計師事務所在競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。對執(zhí)業(yè)規(guī)范、信譽好的事務所要扶持引導，促其樹立品牌意識，做大做強，造就出一批規(guī)模大、業(yè)務強、品牌硬的會計師事務所。第二，對會計師事務所實行分級管理。分級管理是一個重要的制度創(chuàng)新，事務所的等級應由專家按公認的標準認定，實行“優(yōu)者上，劣者下”。事務所等級的評定應考慮注冊會計師人數(shù)、證券從業(yè)資格注冊會計師人數(shù)、從業(yè)人數(shù)、注冊資本、年業(yè)務收入、服務態(tài)度、審計質(zhì)量、對社會的責任感等指標，對事務所分級管理制度的意義在于有利于全方位地規(guī)范事務所的行為。 （五）積極發(fā)展有限責任合伙制 有限責任合伙制會計事務所是20世紀90年代初在國外出現(xiàn)的新型組織形式。會計師事務所采用這種形式，可以召集大批注冊會計師合伙人，并通過合伙人風險意識的提高而提高整個事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和防范風險能力。有限責任合伙制會計師事務所融合了合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所的優(yōu)點，是二者優(yōu)化組合的結(jié)果，體現(xiàn)了社會公眾對注冊會計師行業(yè)的要求，是有利于會計師事務所擴大規(guī)模的組織形式，應成為注冊會計師行業(yè)組織形式發(fā)展的基本趨勢。 總之，我國的注冊會計師審計經(jīng)歷了20余年的發(fā)展，現(xiàn)已初具規(guī)模。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，注冊會計師審計也必將發(fā)生重大變化。我們既要看到注冊會計師職業(yè)的發(fā)展成就，又要充分認識存在的問題，并及早采取積極、主動的應對措施，以便使我國的注冊會計師行業(yè)能得到更加健康、有序的發(fā)展。