鬧鬧美食家
隨著注冊會計師地位日益提高，其負擔的法律責任也在不斷增長。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)及社會的案件，中小型的注冊會計師案也日趨增加。司法界在使用現(xiàn)行法律處理這些案件時也遇到了一些困難，主要表現(xiàn)在對注冊會計師及事務所所要承擔的法律責任的界定上我國現(xiàn)行相關法律法規(guī)規(guī)定不明確。
一、我國現(xiàn)行法律對注冊會計師及事務所的法律責任的規(guī)定
我國法律對注冊會計師及其事務所的法律責任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，責任形式包括行政責任、民事責任、刑事責任。
從相關法律可知注冊會計師違反相應法律規(guī)定將會受到“警告”“責令改正”“罰款”等行政處罰，情節(jié)嚴重的事務所還會被責令停業(yè)，相關注冊會計師還會被撤銷其從業(yè)資格。但對具體的違法行為沒有做出規(guī)定，法律責任界定上也存在模糊和矛盾。我國對注冊會計師的民事責任主要是賠償損失這種形式，同樣也只對“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準則行為做出了規(guī)定，但未對“過失”違反準則行為應承擔怎樣的民事責任做出規(guī)定。同時對“故意”“重大過失”“普通過失”等沒有明確地加以界定，大部分專向性立法只對注冊會計師的“故意”違反職業(yè)準則行為做出了規(guī)定，并且相當之簡單，不能足夠解決我國現(xiàn)在面臨的各種注冊會計師“故意”違法行為引起的糾紛案件。
二、要對注冊會計師的法律責任做出正確的界定，必須先明確相關概念的內涵和外延
(一)分清審計責任與被審計單位的責任注冊會計師的業(yè)務主要分為鑒證業(yè)務和相關服務業(yè)務。鑒證業(yè)務主要是審計業(yè)務，包括：1、審查企業(yè)會計報表，出具審計報告。我國《公司法》要求各類公司依法接受注冊會計師的審計。2、驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關報告。4、辦理法律行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務，出具審計報告。除審計業(yè)務外，注冊會計師還辦理其他鑒證業(yè)務，例如審閱、預測性財務信息審核、內部控制審核。相關服務業(yè)務主要包括稅務服務、管理咨詢、會計服務等。在實務中，注冊會計師即不能用行政監(jiān)督手段也無法用司法監(jiān)督手段，加之審計成本的約束，不能也無法對被審計單位會計報表的正確性和完整性做出百分之百的保證意見，也無法對會計報表的全部錯弊負有責任。注冊會計師只能保證起在遵循《注冊會計師法》《獨立審計準則》及相關準則下做出誠實的審計報告。在當今社會，注冊會計師被控告的原因可能是多方面的，其中有的是審計報表使用者誤解被審計單位責任與注冊會計師責任。根據(jù)《獨立審計準則》的規(guī)定，被審計單位負有以下會計責任：建立和健全內部控制制度;包護資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。由于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為而給他人造成損失，而注冊會計師對被審計單位的上述行為發(fā)表了保留意見、否定意見或無法表示意見時，注冊會計師就不應承擔責任而應有被審計單位承擔。另外，由于被審計單位經(jīng)營失敗，無力清償借款或無法達到投資人期望的收益，而債權人和投資者不理解經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別，在被審計單位處得不到補償就寄希望于注冊會計師。如果不是注冊會計師的原因給被審計單位或第三人造成損失，注冊會計師將不負法律責任。
(二)區(qū)分“違約”“過失”“欺詐”
1.違約。所謂“違約”是指合同當事人不履行合同義務或履行合同義務不符合約定時所承擔的法律后果。例如注冊會計師違反了與被審計單位審計業(yè)務協(xié)定書、保密協(xié)定書等。注冊會計師違約給他人造成損失時，應負違約責任。《注冊會計師法》第四十二條就規(guī)定了注冊會計師違約給被審計單位造成損失應承擔的民事賠償責任。
2.過失。在我國刑法學中，過失是指行為人應當預見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結果，因為疏忽大意而沒有預見，或者已經(jīng)預見而輕信能夠避免的一種心理態(tài)度。在注冊會計師職業(yè)時，主要表現(xiàn)在缺少應具有的合理的謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹慎為標準的。在審計中通常又將過失分為普通過失和重大過失：
(1)普通過失。普通過失也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應有的合理的謹慎，沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。例如注冊會計師在沒有取得必要和充分審計證據(jù)的情況下做出肯定的無保留審計意見。
(2)重大過失。重大過失是指不保持起碼的職業(yè)謹慎，根本沒有遵循專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師不以《獨立審計準則》為計據(jù)。我國現(xiàn)行法律中主要用“嚴重不負責任”“重大失實”“重大遺漏”等詞。
在審計原理和實務中用“重要性”和“內部控制”這兩個概念區(qū)別注冊會計師的普通過失和重大過失?！爸匾浴痹谖覈毩徲嫓蕜t中的定義為：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策?！痹趯嵸|性測試中，重要性水平可理解為可容忍誤差。重要性水平與審計風險、審計證據(jù)成兩兩反比關系，即當重要性水平為低時，注冊會計師應通過一系列審計程序和審計工作獲得充分的、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)才能發(fā)表無保留的審計意見;同時在對審計風險評估時注冊會計師應保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎。
3.欺詐。我國《最高人民法院關于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》中定義欺詐為一方當事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方作出錯誤意思表示。欺詐是注冊會計師主觀“故意”行為，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。在刑法學中，故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果的發(fā)生的一種主觀心理態(tài)度。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務時的欺詐行為主要是舞弊，出具錯誤的審計報告。我國現(xiàn)行法律中主要用“弄虛作假”“虛假陳述”“故意提供”等詞，并未直接使用欺詐這詞。
三、在法律實務中往往很難界定沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐
筆者認為，可結合我國審計實務，綜合注冊會計師的主觀心理及其客觀行為造成的損失對注冊會計師的法律責任進行界定。
(一)注冊會計師因違約(違反注冊會計師與被審計單位簽定的審計業(yè)務協(xié)定書)對被審計單位造成損失的，注冊會計師應承擔違約責任。具體責任及承擔方式由雙方協(xié)議約定，沒有約定的根據(jù)我國《合同法》的相關規(guī)定承擔違約責任。在訴訟中，應遵循“誰主張誰舉證”分配舉證責任。
(二)注冊會計師因過失(包括普通過失)給受益第三者(審計業(yè)務約定書中指明的受益第三者)或其合理預期內的第三者造成損失的應承擔責任。重大過失應以其造成損失為限承擔民事賠償責任及其相關行政和刑事責任;普通過失則應以收取的審計費用為限承擔民事賠償責任及其相關行政責任。注冊會計師對他并無過失或不能合理預見承擔舉證責任，在訴訟中，注冊會計師可以出具其工作底稿作為證據(jù)。
(三)注冊會計師因過失給其他第三者造成損失的，除其能證明本身出于善意并無重大過失外應當承擔責任。具體以其造成的損失為限承整理擔民事責任及其相關行政刑事責任。注冊會計師在提出證據(jù)證明自己本身出于并無重大過失時，法院應以其他合格注冊會計師的平均業(yè)務水平作為判斷是否采信的標準。
(四)注冊會計師因欺詐造成第三者損失的應與提供虛假陳述或錯報的被審計單位承擔無限連帶責任并且承擔相應的行政、刑事責任。
具體司法活動中在判斷沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐時可以借鑒審計實務的判斷標準。在審計實務中界定注冊會計師是否承擔法律責任主要看其是否遵循公認的審計準則進行鑒證業(yè)務。若注冊會計師遵循了審計準則就不必承擔任何法律責任;若其沒有遵循審計準則表示其審計失敗，應承擔相應的法律責任，具體判斷失敗程度(普通過失、重大過失、欺詐)可以按以下步驟(注1)：
第一步：會計報表錯報沒有查出是否重大?若不重大，則注冊會計師沒有過失;若重大則判斷其有過失。
第二步、內部控制失效了嗎?
若內部控制失效了則判斷注冊會計師為過失。判斷后看“符合性測試應當揭示出來嗎?”，若揭示不出來，則認定注冊會計師沒有過失;若能揭示出來，則認定注冊會計師為普通過失。
若內部控制沒有失效，則看“適用了實質性測試程序了嗎?”，若運用了實質性測試程序，則認定注冊會計師為普通過失;若沒有運用了實質性測試程序，則認定為重大過失或欺詐。
第三步、是否有欺騙動機?
若有欺騙動機則認定為欺詐;若沒有欺騙動機則認定為重大過失。
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對注冊會計師法律責任的認定（一）違約 所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內，未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。（二）過失 當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。1.普通過失：是指沒有保持職業(yè)上應有的職業(yè)謹慎;對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。2.重大過失：是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。（三）欺詐
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財務欺詐的概述財務欺詐是一種故意從本質上提供誤導性財務報表的行為。不注銷過時存貨和銷售之前確認收入是欺詐性財務報表的最常見手段。財務欺詐是企業(yè)欺詐的一種，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在SAS82((在財務報表審計中對欺詐的考慮》把財務欺詐定義為“在財務報表中蓄意錯報、漏報或泄露以欺騙財務報表使用者。”公司財務欺詐是指會計活動中相關當事人為了逃避納稅、分取高額紅利、提取秘密公積金等謀取私利的目的，事前經(jīng)過周密安排而故意制造虛假會計信息的行為。財務欺詐是公司在財務報告中蓄意錯報、漏報或誤導以欺騙財務報告使用者。而引起我國財務欺詐的原因具體如下：(一)公司治理結構不完善(二)會計審計制度的缺陷(三)財務欺詐的成本與收益不對稱(四)輕罰薄懲導致的威懾失靈以下針對第二點審計風險：我國制度規(guī)定，中國境內的公司都要接受社會審計。而注冊會計師對公司的財務報告進行獨立審計，目的是對公司管理層的財務報告編報權力進行約束，督促管理層充分披露財務信息并緩解管理層與投資者之間的信息失衡問題。但諸如“銀廣．夏”、“ST黎明”等財務欺詐案件首先由新聞界披露出來，而不是被注冊會計師發(fā)現(xiàn)。難道注冊會計師的專業(yè)技能遜色于新聞記者！其實新聞記者所擁有的獨立性，正是注冊會計師所缺少的。長期以來我國審計聘任制度存在嚴重的缺陷，危及注冊會計師審計的獨立性。盡管公司聘請會計師事務所應經(jīng)股東大會批準，但在內部人控制現(xiàn)象普遍存在的情況下，聘請會計師事務所的真正權力掌握在管理層手中，若不如意馬上更換會計師事務所。注冊會計師規(guī)范執(zhí)業(yè)，等死(被上市公司解聘)；不規(guī)范執(zhí)業(yè)，找死(被監(jiān)管部門禁人)。注冊會計師因此被戲稱為“兩院院士”(做得好進醫(yī)院，做不好進法院)，這種被扭曲的聘任制度，助長了公司財務欺詐。怎樣解決：只有完善會計審計制度才能從制度層面降低財務信息的失真，阻止公司財務欺詐。我國的會計審計制度基本借鑒國際慣例。我們應認真研究發(fā)達國家資本市場的相關體制、法規(guī)的政治經(jīng)濟背景，結合我國國情加以應用。例如，紅光實業(yè)虛構產(chǎn)品銷售、虛構產(chǎn)品庫存是企業(yè)界已沿用70年的造假手法。西方審計界早已有所防備，美國1947年創(chuàng)建公認審計準則時，制定專門的審計程序，目的是能揭露此類造假。我國的獨立審計準則也有規(guī)定但應進一步重點強調，我國應完善注冊會計師在獨立審計方面的職能。獨立性是注冊會計師審計的靈魂與生命，離開了獨立性，社會審計的鑒證功能將一文不值，并且有可能使公司的財務欺詐更具欺騙性。為此首先在制度上提供保證，其次優(yōu)化注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強注冊會計師審計的法制建設，提高審計質量，縮小在這一方面與公眾期望的差距，建立對監(jiān)管者的激勵和約束機制，完善會計師事務所的聘用和更換機制，完善公司獨立財務顧問制度，對獨立財務顧問的地位、職能、從業(yè)資格、職業(yè)操守以及財務顧問的格式、主要內容等方面作出明確規(guī)定，以充分保護投資者的利益。希望可以幫助到你
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1、社會原因注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。社會原因：（1）消費者利益的保護主義。（2）審計保險論的運用?！吧羁诖崩碚?。（3）注冊會計師對商業(yè)領域的參與日漸拓展。2、法律責任逐步拓展的表現(xiàn)形式訴訟爆炸、保險危機
小小織女星
第三章 注冊會計師法律責任第一節(jié) 注冊會計師的法律環(huán)境二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式(一)注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴大、業(yè)務全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復雜性，使會計業(yè)務更加復雜，審計風險變大。同時，政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎向利益相關者提供法律服務，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象?？傮w來說，注冊會計師法律責任逐步加重的社會原因可歸結為以下幾個方面：(1)消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權人更多開始使用經(jīng)審計的財務報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償?shù)挠＿@可以視為對消費者權益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進行的一種補償，表明人們開始對消費者的利益逐漸認識和重視。(2)有關審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務報表的保證人。因此，當注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟實力的團體時，投資者和債權人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償?shù)膶ο?，當作承擔責任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論(deep-pooket theon)(即任何看上去擁有經(jīng)濟財富的人都可能受到起訴。不論其應當受到懲罰的程度如何)和“風險社會化”(即把責任推向那些被認為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費用轉嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔保人而非獨立、客觀的審計者和報告者;(3)注冊會計師對商業(yè)領域的參與日漸拓展。(二)注冊會計師法律責任逐步拓展的表現(xiàn)形式“訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責任。注冊會計師法律責任的不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊會計師職業(yè)引人關注的一個問題是，指控會計師事務所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20%。訴訟賠償不僅是大型會計師事務所面臨的問題，也是中小會計師事務所提供鑒證服務應當考慮的問題。在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當提出訴訟，并從法律上要求進行賠償。例如，美國聯(lián)邦儲備局和美國司法部聯(lián)合對與一家主要金融機構審計失敗有關的會計師事務所提出訴訟，英國政府也曾經(jīng)在美國起訴一家與一個現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關的會計師事務所，以求彌補損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經(jīng)紀公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。保險危機是注冊會計師責任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。例如，在美國，在對執(zhí)業(yè)不當?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團裁決的基礎就是認為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔。陪審團的裁決表明他們已先人為主地認為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權案件時，訴訟帶來的直接后果就是導致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務價格持續(xù)上漲。蘭、對注冊會計師法律責任的認定(一)違約所謂違約，是指合同的一方或多方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應負違約責任。比如，會計師事務所在商定的期間內未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。(二)過失所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應有的職業(yè)謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應負過失責任。過失可按程度不同區(qū)分為普通過失和重大過失。普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應有的職業(yè)謹慎;對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。(三)欺詐欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。與欺詐相關的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣;具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。四、注冊會計師承擔法律責任的種類注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失的，按照有關法律規(guī)定，可能被判承擔負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。行政責任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責任主要是指賠償受害人損失。。刑事責任是指觸犯刑罰所必須承擔的法律后果。
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