A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：(1)收入確認(rèn)的時(shí)間 L集團(tuán)的相關(guān)礦產(chǎn)機(jī)械主要銷售給五個(gè)重要客戶，這些客戶采用分期付款的方式。第一期付款的到期日是訂單得到確認(rèn)的日期，第一期應(yīng)支付貨款的50％；第二期付款的到期日是礦產(chǎn)機(jī)械送達(dá)的日期，第二期應(yīng)支付貨款的25％；第三期付款的到期日是礦產(chǎn)機(jī)械在客戶的煤礦得到成功安裝的日期，第三期應(yīng)支付貨款的25％。根據(jù)上述付款時(shí)間的安排，L集團(tuán)存在過早確認(rèn)銷售收入的問題，因?yàn)樵诘谝淮问盏娇蛻舾犊顣r(shí)只是訂單得到確認(rèn)的日期，此時(shí)L集團(tuán)實(shí)際上還沒有向客戶提供商品或服務(wù)，該筆付款其實(shí)是客戶的預(yù)付款，L集團(tuán)應(yīng)確認(rèn)負(fù)債而不是確認(rèn)收入，如果此時(shí)確認(rèn)收入既不符合收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，也不符合謹(jǐn)慎性原則，因此L集團(tuán)存在高估收入和低估負(fù)債的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 (2)有爭議的應(yīng)收賬款 在2011年12月31日，L集團(tuán)應(yīng)收賬款明細(xì)賬顯示P煤礦有一筆4 275萬元的欠款。這是一筆有爭議的欠款，L集團(tuán)銷售給P煤礦的礦產(chǎn)機(jī)械已經(jīng)在2011年9月安裝完成，并據(jù)L集團(tuán)執(zhí)行總裁M稱該機(jī)械已在P煤礦成功運(yùn)轉(zhuǎn)，但是P煤礦卻拒絕支付第三期款項(xiàng)。該筆應(yīng)收賬款數(shù)額巨大，它已經(jīng)占到公司稅前凈利的50．89％，主營業(yè)務(wù)收入的2．28％，總資產(chǎn)的3％。L集團(tuán)對(duì)該筆有爭議的應(yīng)收賬款應(yīng)該提取適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備，否則將會(huì)存在高估應(yīng)收賬款的問題。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)深入調(diào)查該筆應(yīng)收賬款存在爭議的原因，從而合理判斷應(yīng)該計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額。 (3)法律訴訟 L集團(tuán)的另一個(gè)客戶Q煤礦在2011年12月通過其律師與L集團(tuán)取得聯(lián)系，要求L集 團(tuán)就其鉆孔機(jī)故障造成一名操作員手臂嚴(yán)重受傷的事件進(jìn)行賠償。L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M告訴A注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以忽略這一事件的影響，因?yàn)楸娝苤猀煤礦的安全設(shè)施很差，員工的健康福利也很缺乏，曾多次被媒體曝光，也收到過監(jiān)管部門的整改通令，因此這次事故完全是Q煤礦的責(zé)任。為此，L集團(tuán)對(duì)于Q煤礦在2011年11月發(fā)出的兩個(gè)訂單也已經(jīng)取消了確認(rèn)。 對(duì)于該事件，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能輕易聽信L集團(tuán)執(zhí)行總裁M的說法，應(yīng)該提請(qǐng)L集團(tuán)認(rèn)真考慮該事件的影響，因?yàn)樵撌录⒎侨鏜所稱不會(huì)對(duì)L集團(tuán)帶來任何財(cái)務(wù)影響。如果事實(shí)表明L集團(tuán)生產(chǎn)的礦產(chǎn)機(jī)械確實(shí)存在質(zhì)量問題，L集團(tuán)就很可能會(huì)被要求進(jìn)行賠償。如果需要對(duì)傷害事故進(jìn)行賠償?shù)目赡苄院艽?，L集團(tuán)就應(yīng)該計(jì)提相應(yīng)的損失賠償準(zhǔn)備，即便賠償只是有可能，L集團(tuán)也應(yīng)該將該事件的細(xì)節(jié)情況及其對(duì)公司的財(cái)務(wù)影響在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。 另外，L集團(tuán)還取消了Q煤礦的兩個(gè)訂單，但是如果Q煤礦尚有欠款沒有支付，那么其拒絕支付的可能性會(huì)很大，這樣L集團(tuán)的應(yīng)收賬款就將存在高估的問題。如果Q煤礦已經(jīng)支付了第一期的貨款，則很可能要求返還，L集團(tuán)也必須為此計(jì)提準(zhǔn)備或在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露。 Q煤礦是L集團(tuán)的五個(gè)主要客戶之一，如果喪失該客戶，又很難找到新的收入來源彌補(bǔ)這一損失的話，L集團(tuán)未來的可持續(xù)經(jīng)營能力必然存在問題。如果法律訴訟成為公眾知曉的事件，L集團(tuán)又被認(rèn)定為提供了存在故障的機(jī)械的話，L集團(tuán)將很難再吸引新的客戶。該事件對(duì)L集團(tuán)造成負(fù)面影響的可能性還是很大的，如果其他的重要客戶也終止與L集團(tuán)的業(yè)務(wù)往來，L集團(tuán)能否繼續(xù)持續(xù)經(jīng)營的問題將更加嚴(yán)重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃中就需要考慮針對(duì) L集團(tuán)的持續(xù)經(jīng)營能力問題展開必要的審計(jì)程序。 (4)存貨 2011年12月17日L集團(tuán)進(jìn)行了所有存貨的期末盤點(diǎn)，總工程師根據(jù)生產(chǎn)的完工程度估計(jì)2011年12月31日在產(chǎn)品的期末計(jì)價(jià)為1．275億元。L集團(tuán)的存貨盤點(diǎn)并不是在12月31日進(jìn)行的，因此根據(jù)盤點(diǎn)結(jié)果推算的期末存貨計(jì)價(jià)是否準(zhǔn)確值得懷疑，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn) 審查。 如果在產(chǎn)品的金額對(duì)于整體財(cái)務(wù)報(bào)表而言是重大的，加之在產(chǎn)品相關(guān)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)在于對(duì)完工程度的估計(jì)，該估計(jì)的主觀性較強(qiáng)，完全由總工程師決定。A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮是否存在因?yàn)楦吖涝诋a(chǎn)品的完工程度而高估在產(chǎn)品期末計(jì)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。另外，人工成本和間接制造費(fèi)用的吸收也是一項(xiàng)復(fù)雜的計(jì)算，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮成本計(jì)算方法與以前年度是否一致。同時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要考慮存貨分類的正確性，包括原材料、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是否合理。 (5)海外供貨商 L集團(tuán)生產(chǎn)的一種礦產(chǎn)機(jī)械的主機(jī)是從國外供貨商處采購的，該供貨商是一家芬蘭公司，要求L集團(tuán)支付歐元。L集團(tuán)2011年12月31日流動(dòng)負(fù)債中記錄的2 250萬元的應(yīng)付賬款就是欠該芬蘭供貨商的貨款。由于向海外供貨商支付的是歐元，因此A注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要審查 L集團(tuán)對(duì)外幣交易的內(nèi)部控制是否完善，以外幣標(biāo)示的應(yīng)付賬款在期末是以何時(shí)的匯率進(jìn)行折算的。由于人民幣與歐元的匯率隨時(shí)在發(fā)生變化，因此如果使用的折算匯率和方法不當(dāng)，就可能造成應(yīng)付賬款計(jì)價(jià)的高估或低估。 (6)質(zhì)量保證準(zhǔn)備 L集團(tuán)對(duì)外銷售的礦產(chǎn)機(jī)械都附帶了一年的質(zhì)量保證，即在一年內(nèi)由于機(jī)械本身原因出現(xiàn)的故障公司負(fù)責(zé)免費(fèi)維修。2011年L集團(tuán)資產(chǎn)負(fù)債表上計(jì)提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備是3 750萬元(2010年該準(zhǔn)備為3 600萬元)。該項(xiàng)準(zhǔn)備是L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M根據(jù)顧客所報(bào)告故障的維修成本估計(jì)得出的。 L集團(tuán)計(jì)提的質(zhì)量保證準(zhǔn)備的金額是很大的，已經(jīng)達(dá)到總資產(chǎn)的2．63％，2010年則達(dá)到了總資產(chǎn)的2．67％。2011年，L集團(tuán)計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備只比2010年多了150萬元，增長率僅為4．2％，但是同期的主營業(yè)務(wù)收入則增長了21．4％。這表明L集團(tuán)在2011年計(jì)提的產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備存在低估的問題，除非有證據(jù)表明L集團(tuán)在2011年的產(chǎn)品質(zhì)量出現(xiàn)了明顯的好轉(zhuǎn)，否則產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備的計(jì)提，比例應(yīng)與主營業(yè)務(wù)收入的增長比例相吻合。然而，事實(shí)上，P煤礦的拒絕付款和Q煤礦的事故都是L集團(tuán)產(chǎn)品質(zhì)量并未得到改善的直接證據(jù)。由于確定質(zhì)量保證準(zhǔn)備計(jì)提金額的決策權(quán)在于L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M，他作為L集團(tuán)的大股東，也存在通過少計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的方式在利潤表中少計(jì)費(fèi)用以虛增利潤的動(dòng)機(jī)。 (7)大股東對(duì)公司的影響 M是L集團(tuán)的大股東，可以實(shí)質(zhì)上控制L集團(tuán)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策，并擔(dān)任公司執(zhí)行總裁的職務(wù)。這一狀況無疑極大地增加了財(cái)務(wù)報(bào)表被人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)，比如高估資產(chǎn)、低估負(fù)債，從而高估利潤等。這一風(fēng)險(xiǎn)在2011年財(cái)務(wù)報(bào)表中尤其嚴(yán)重，因?yàn)镸準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)年年初出售其在公司的股份。由于這些股份的出售價(jià)格將在很大程度上取決于L集團(tuán)2011年12月31日財(cái)務(wù)報(bào)表所體現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此M出于自身利益操縱報(bào)表的動(dòng)機(jī)是十分明顯的。M可以采取的操縱報(bào)表的手段包括：①對(duì)于Q煤礦法律訴訟所構(gòu)成的或有負(fù)債不予確認(rèn)；②對(duì)于P煤礦有爭議的應(yīng)收賬款不計(jì)提適當(dāng)?shù)膲馁~準(zhǔn)備；③不按照主營業(yè)務(wù)收入的增長比例適當(dāng)增加產(chǎn)品質(zhì)量保證準(zhǔn)備金的計(jì)提金額；④過早地確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入等。 (8)關(guān)聯(lián)方交易 L集團(tuán)的執(zhí)行總裁M擁有L集團(tuán)60％的股份，同時(shí)還擁有H集團(tuán)55％的股份，H集團(tuán)將其擁有的一處建筑物租賃給L集團(tuán)作為其公司總部。因此，L不僅控制著L集團(tuán)，還控制著 H集團(tuán)，H集團(tuán)與L集團(tuán)已經(jīng)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方之間的交易應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露，因此H集團(tuán)與L集團(tuán)之間的房產(chǎn)租賃合同的內(nèi)容，相互之間的欠款情況等都應(yīng)該在報(bào)表中進(jìn)行披露。另外，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需注意H集團(tuán)與L集團(tuán)之間是否存在其他的關(guān)聯(lián)方交易。