一、商譽的初始計量和賬務(wù)處理(一)商譽的初始計量根據(jù)第20號準(zhǔn)則，合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額(若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽;而若前者小于后者，則將其差額計入合并當(dāng)期營業(yè)外收入，并在報表附注中說明)。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項內(nèi)容：1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值;2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和;3.為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本;4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本?？杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。(二)賬務(wù)處理1.非同一控制下的控股合并該合并方式下，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。值得說明的是，(1)企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時性差異，要調(diào)整商譽的價值。(2)商譽確認(rèn)后，由于賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。二、商譽的后續(xù)確認(rèn)和計量新準(zhǔn)則規(guī)定商譽確認(rèn)后，持有期間不再攤銷。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報告準(zhǔn)則所確定的報告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在實際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽減值的確定應(yīng)分兩步進行：第一步，先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分?jǐn)偟纳套u的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時，減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽賬面價值;不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。和資產(chǎn)減值測試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分?jǐn)偂Ｈ绻蚱髽I(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。三、商譽的列報資產(chǎn)負(fù)債表中非流動資產(chǎn)項目下商譽以凈額列示，即商譽的賬面余額減商譽減值準(zhǔn)備。報表附注中應(yīng)披露商譽的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽的賬面價值等。通過以上的會計處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽，更好地反映企業(yè)購并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟價值，揭示購并資產(chǎn)的變動情況，進而真實地反映企業(yè)會計信息，更好地滿足財務(wù)報表分析者、使用者和企業(yè)管理層評估購并企業(yè)未來盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。