第三節(jié) 函證(重點(diǎn)掌握)

一、函證決策因素

(二)函證的范圍

選取的特定項(xiàng)目可能包括：1.金額較大的項(xiàng)目;2.賬齡較長的項(xiàng)目;3.交易頻繁但期末余額較小的項(xiàng)目;4.重大關(guān)聯(lián)方交易;5.重大或異常的交易;6.可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯(cuò)誤的交易。

(三)函證的時(shí)間

1.注冊會(huì)計(jì)師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證。

2.如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，注冊會(huì)計(jì)師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對所函證項(xiàng)目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

(四)管理層要求不實(shí)施函證時(shí)的處理

當(dāng)被審計(jì)單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實(shí)施函證時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)要求是否合理，并獲取審計(jì)證據(jù)予以支持。

1.如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。是否合理應(yīng)考慮：管理層是否誠信;是否可能存在重大的舞弊或錯(cuò)誤;替代審計(jì)程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實(shí)施函證，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視為審計(jì)范圍受到限制，并考慮對審計(jì)報(bào)告可能產(chǎn)生的影響。

三、詢證函的設(shè)計(jì)

(一)設(shè)計(jì)詢證函的總體要求

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)詢證函。詢證函的設(shè)計(jì)服從于審計(jì)目標(biāo)的需要。例如，在函證應(yīng)收賬款時(shí)，詢證函中不列出賬戶余額，而是要求被詢證者提供余額信息，這樣才能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款低估錯(cuò)報(bào)。再如，在對應(yīng)付賬款的完整性獲取審計(jì)證據(jù)時(shí)，根據(jù)被審計(jì)單位的供貨商明細(xì)表向被審計(jì)單位的主要供貨商發(fā)出詢證函，就比從應(yīng)付賬款明細(xì)表中選擇詢證對象更容易發(fā)現(xiàn)未人賬的負(fù)債。

(二)設(shè)計(jì)詢證函需要考慮的因素

在設(shè)計(jì)詢證函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所審計(jì)的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素?？赡苡绊懞C可靠性的因素主要包括：

1.函證的方式。函證的方式有兩種：積極式函證和消極式函證。不同的函證方式，其提供審計(jì)證據(jù)的可靠性不同。

2.以往審計(jì)或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)。

3.擬函證信息的性質(zhì)。

4.選擇被詢證者的適當(dāng)性。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向?qū)λ冏C信息知情的第三方發(fā)送詢證函。函證所提供的審計(jì)證據(jù)的可靠性還受到被詢證者的能力、獨(dú)立性、客觀性、回函者是否有權(quán)回函等因素的影響。

5.被詢證者易于回函的信息類型。詢證函所函證信息是否便于被詢證者回答，影響到回函率和所獲取審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。

(三)積極與消極的函證方式

【例5-單選題】下列有關(guān)函證的說法中，正確的是( )。

A.如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為取得積極式函證回函是獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會(huì)計(jì)師所需要的審計(jì)證據(jù)

B.如果被審計(jì)單位與銀行存款存在認(rèn)定有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并有效運(yùn)行，注冊會(huì)計(jì)師可適當(dāng)減少函證的樣本量

C.注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低

D.如果注冊會(huì)計(jì)師將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平，且預(yù)期不符事項(xiàng)的發(fā)生率很低，可以將消極式函證作為唯一的實(shí)質(zhì)性程序

答案：A

解析：選項(xiàng)B錯(cuò)誤，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶)、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低，可見，與銀行存款存在認(rèn)定有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)良好并有效運(yùn)行不構(gòu)成注冊會(huì)計(jì)師可適當(dāng)減少函證的樣本量的理由。

選項(xiàng)C錯(cuò)誤，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。選項(xiàng)D錯(cuò)誤，當(dāng)同時(shí)存在下列情況時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可考慮采用消極的函證方式：(1)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估為低水平;(2)涉及大量余額較小的賬戶;(3)預(yù)期不存在大量的錯(cuò)誤;(4)沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。

四、函證實(shí)施過程的控制

(一)函證發(fā)出前的控制

詢證函發(fā)出前，注冊會(huì)計(jì)師需要恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)詢證函，并充分核對各項(xiàng)資料，具體包括：

1.詢證函中填列的需要被詢證者確認(rèn)的信息是否與被審計(jì)單位賬簿中的有關(guān)記錄保持一致，比如，針對銀行存款的函證，需要銀行確認(rèn)的信息是否與銀行對賬單等保持一致。

2.考慮選擇的被詢證者是否適當(dāng)，包括被詢證者對被函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權(quán)等。

3.是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會(huì)計(jì)師回函的地址。

4.是否已將部分或全部被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位有關(guān)記錄進(jìn)行核對，以確保詢證函中的`名稱、地址等內(nèi)容的準(zhǔn)確性。

可以執(zhí)行的程序包括但不限于：

(1)通過撥打公共查詢電話核實(shí)被詢證者的名稱和地址;

(2)通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址;

(3)將被詢證者的名稱和地址信息與被審計(jì)單位持有的相關(guān)合同等文件核對;

(4)對于供應(yīng)商或客戶，可以將被詢證者的名稱、地址與被審計(jì)單位收到或開具的增值稅專用發(fā)票中的對方單位名稱、地址進(jìn)行核對。

(二)不同發(fā)出方式下的控制

1.郵寄

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在郵寄詢證函時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以在核實(shí)由被審計(jì)單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，選擇獨(dú)立于被審計(jì)單位的郵寄服務(wù)機(jī)構(gòu)，并親自寄發(fā)詢證函。同時(shí)，在詢證函中明確要求被詢證者將回函寄至?xí)?jì)師事務(wù)所，不得寄至被審計(jì)單位。

2.跟函

(1)如果被詢證者同意注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會(huì)計(jì)師可以獨(dú)自前往;

(2)如果注冊會(huì)計(jì)師跟函時(shí)需要被審計(jì)單位員工陪伴，注冊會(huì)計(jì)師需要在整個(gè)過程中保持對詢證函的控制，同時(shí)，對被審計(jì)單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。

3.電子方式

如果注冊會(huì)計(jì)師需要通過電子方式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險(xiǎn)的評估，考慮相應(yīng)的控制措施，如實(shí)施程序以檢査被審計(jì)單位提供聯(lián)系方式的真實(shí)性。

五、考慮詢證函回函的可靠性

(一)通過郵寄方式收到的回函

通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會(huì)計(jì)師可以驗(yàn)證以下信息：

1.被詢證者確認(rèn)的詢證函是否是原件，是否與注冊會(huì)計(jì)師發(fā)出的詢證函是同一份;

2.回函是否由被詢證者直接寄給注冊會(huì)計(jì)師;

3.寄給注冊會(huì)計(jì)師的回郵信封或者快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致;

4.回郵信封上寄出方的郵戳顯示的發(fā)出城市或者地區(qū)是否與被詢證者的地址一致;

5.被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證方名稱一致。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師還可以進(jìn)一步核對。

如果被詢證者將回函寄至被審計(jì)單位，被審計(jì)單位將其轉(zhuǎn)交注冊會(huì)計(jì)師，該回函不能視為可靠的審計(jì)證據(jù)。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者直接書面回復(fù)。

(二)通過跟函方式收到的回函

對于通過跟函方式獲取的回函，注冊會(huì)計(jì)師可以實(shí)施以下審計(jì)程序：

1.了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員;

2.確認(rèn)處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權(quán)限;

3.觀察處理詢證函人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函。

(三)以電子形式收到的回函

1.對以電子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權(quán)情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風(fēng)險(xiǎn)。

2.注冊會(huì)計(jì)師和回函者采用一定的程序?yàn)殡娮有问降幕睾瘎?chuàng)造安全環(huán)境，可以降低該風(fēng)險(xiǎn)。如果注冊會(huì)計(jì)師確信這種程序安全并得到適當(dāng)控制，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性。

3.注冊會(huì)計(jì)師還可以與被詢證者聯(lián)系(如電話聯(lián)系)以核實(shí)回函的來源及內(nèi)容。必要時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師可以要求被詢證者提供回函原件。

(四)對詢證函的口頭回復(fù)

只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對項(xiàng)目組的直接書面回復(fù)，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復(fù)的情況下，項(xiàng)目組可以要求被詢證者提供直接書面回復(fù)。

六、限制性條款對回函可靠性的影響

(一)對回函可靠性不產(chǎn)生影響的限制條款

一般來說，回函中格式化的免責(zé)條款不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性。其他的限制性措辭如果與所測試的認(rèn)定無關(guān)，也不會(huì)導(dǎo)致回函失去可靠性。

(二)對回函可靠性產(chǎn)生影響的限制條款

1.一些限制性條款可能使注冊會(huì)計(jì)師對回函中所包含信息的完整性、準(zhǔn)確性或?qū)ζ涞囊蕾嚦潭犬a(chǎn)生懷疑。

2.如果限制性條款使注冊會(huì)計(jì)師將回函作為可靠審計(jì)證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計(jì)程序。

3.在特別情況下，當(dāng)限制性條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會(huì)計(jì)師可能需要向被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖姟?/p>

【例6-多選題】下列有關(guān)詢證函回函可靠性的說法中，錯(cuò)誤的有( )

A.被詢證者對于函證信息的口頭回復(fù)是可靠的審計(jì)證據(jù)

B.詢證函回函中的免責(zé)條款削弱了回函的可靠性

C.由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交給注冊會(huì)計(jì)師的回函不是可靠的審計(jì)證據(jù)

D.以電子形式收到的回函不是可靠的審計(jì)證據(jù)

答案：ABD

解析：只對詢證函進(jìn)行口頭回復(fù)不是對注冊會(huì)計(jì)師的直接書面回復(fù)，不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計(jì)證據(jù)，選項(xiàng)A錯(cuò)誤;回函中格式化的免責(zé)條款可能并不會(huì)影響所確認(rèn)信息的可靠性，選項(xiàng)B錯(cuò)誤;如果對電子形式的回函，確認(rèn)程序安全并得到適當(dāng)控制，則會(huì)提高相關(guān)回函的可靠性，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。