對(duì)于企業(yè)合并和合并報(bào)表的業(yè)務(wù)，可以說是會(huì)計(jì)這門科目中最難的地方，它和長期股權(quán)投資結(jié)合，可以出很綜合的題。在學(xué)習(xí)這一部分內(nèi)容的過程中，剛開始大家都會(huì)覺得很難，但是學(xué)過以后就會(huì)覺得“難者，亦易也”。第一遍看的時(shí)候，覺得還得回頭去學(xué)長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資這部分學(xué)透、學(xué)好非常重要，包括金融資產(chǎn)、權(quán)益法、成本法彼此之間各種轉(zhuǎn)換，學(xué)得非常透徹以后，再去學(xué)企業(yè)合并，合并報(bào)表，掌握了精神實(shí)質(zhì)，再從個(gè)表報(bào)表和合并報(bào)表得角度了解及總結(jié)各種情況。自己總結(jié)一些學(xué)習(xí)方法，安排好學(xué)習(xí)順序，對(duì)學(xué)習(xí)這部分內(nèi)容可以做到思路更清晰易懂。以下是對(duì)應(yīng)試學(xué)習(xí)此部分方法的詳細(xì)說明，希望對(duì)理解和學(xué)習(xí)合并報(bào)表知識(shí)有所幫助。主要學(xué)習(xí)步驟包括：一、長期股權(quán)投資權(quán)益法、成本法與金融資產(chǎn)之間各種核算方法的轉(zhuǎn)換總結(jié)。二、企業(yè)合并，合并日及購買日個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表會(huì)計(jì)核算方法總結(jié)。三、資產(chǎn)負(fù)債表日非同一控制下企業(yè)合并（一次交易達(dá)成合并及多次交易達(dá)成合并），個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表核算方法總結(jié)。對(duì)以上知識(shí)點(diǎn)分項(xiàng)目說明如下：一、長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量成本法、權(quán)益法基礎(chǔ)知識(shí)點(diǎn)在這里不細(xì)述，主要對(duì)長期股權(quán)投資權(quán)益法、成本法、金融資產(chǎn)之間各種轉(zhuǎn)換總結(jié)。這也是在合并報(bào)表中容易考的個(gè)別報(bào)表中的處理方法，這一步要學(xué)得非常熟悉，信手拈來才能應(yīng)對(duì)合并報(bào)表和個(gè)表報(bào)表的各種處理，為合并報(bào)表部分學(xué)習(xí)打好基礎(chǔ)。各種轉(zhuǎn)換時(shí)的處理要點(diǎn)，做如下總結(jié)。（1） 公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)權(quán)益法，主要是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法。處理要點(diǎn)：1） 確認(rèn)權(quán)益法的初始投資成本=金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+為取得新增投資的公允價(jià)值2） 轉(zhuǎn)損益1，即原持有股權(quán)投資劃分為金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)投資收益。3） 轉(zhuǎn)損益2，原計(jì)入其他綜合收益（如果上面的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)）的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當(dāng)期轉(zhuǎn)損益。4） 權(quán)益法對(duì)初始投資時(shí)點(diǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整，將上述計(jì)算的初始投資成本與按追加投資后全新的持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位在“追加投資日”可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，前者大于后者，差額不處理；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。（2） 公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)成本法處理要點(diǎn)：1） 初始投資成本=金融資產(chǎn)的公允價(jià)值+新增投資成本2） 原持有股權(quán)投資劃分為金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)投資收益，一般按照公允價(jià)值計(jì)量，此處沒有損益。3） 原計(jì)入其他綜合收益（如果上面的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)）的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當(dāng)期轉(zhuǎn)損益。對(duì)照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的以上兩種處理方法要點(diǎn)，可以總結(jié)相同點(diǎn)：從金融到長期股權(quán)投資初始投資成本均用的是公允價(jià)值，都要對(duì)之前確認(rèn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當(dāng)期轉(zhuǎn)損益，在以后合并報(bào)表中這部分在個(gè)別報(bào)表中處理過的損益就不需要再調(diào)整了。（3） 權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法處理要點(diǎn)：1） 初始投資成本=原持有股權(quán)投資的賬面價(jià)值+新增投資成本2） 購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益、其他資本公積，在處置該項(xiàng)目投資時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)損益，否則個(gè)別報(bào)表不結(jié)轉(zhuǎn)，在合并報(bào)表中要結(jié)轉(zhuǎn)。（4） 成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理要點(diǎn)：1） 終止確認(rèn)長期股權(quán)投資處置部分對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資成本，確認(rèn)處置損益2） 比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算“原投資時(shí)”應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不處理；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本時(shí)，如果是以前年度的，調(diào)整留存收益。3） 追溯調(diào)整，對(duì)原投資時(shí)點(diǎn)至處置投資“當(dāng)期期初”被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）中投資方應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)應(yīng)的其他綜合收益和資本公積也對(duì)應(yīng)調(diào)整。4） 本期的損益及其他權(quán)益按照權(quán)益法正常做就可以。（5）成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)處理要點(diǎn)：1） 終止確認(rèn)長期股權(quán)投資處置部分對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資成本，確認(rèn)處置損益2） 對(duì)剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)損益，類似其他類資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)方法，可以和其他的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換總結(jié)學(xué)習(xí)，對(duì)照理解。二、企業(yè)合并將長期股權(quán)投資基礎(chǔ)知識(shí)學(xué)習(xí)透徹以后，接下來學(xué)習(xí)企業(yè)合并，企業(yè)合并中學(xué)習(xí)要點(diǎn)主要是同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下合并，在合并日和購買日的個(gè)表報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法：同一控制下的企業(yè)合并:個(gè)別報(bào)表處理方法：1）在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。2）長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并報(bào)表處理方法: 1）應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤將被合并方的留存收益通過母公司的資本公積轉(zhuǎn)出，視為合并前后一直是一體化存續(xù)下來的。2）合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)相對(duì)簡單，資產(chǎn)負(fù)債表日合并業(yè)務(wù)不再講解，自己看書應(yīng)該比較好理解，著重說明非同一控制下企業(yè)合并個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法。個(gè)別報(bào)表處理方法：1） 始投資成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的含稅公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，實(shí)質(zhì)為以付出資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。2） 確認(rèn)支付資產(chǎn)的公允價(jià)與賬面差額，即視為處置損益。合并報(bào)表處理方法：1） 合并商譽(yù)＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（考慮所得稅后）的份額。對(duì)企業(yè)合并成本和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值在下面鈞有講解。2）調(diào)整分錄（將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）借：存貨等【評(píng)估增值】遞延所得稅資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款等【評(píng)估減值】遞延所得稅負(fù)債資本公積 【差額】3）抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽(yù)貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益三、非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表日的處理對(duì)于合并日及購買日的合并報(bào)表的處理方法學(xué)習(xí)會(huì)了，為資產(chǎn)負(fù)債表日的合并打好基礎(chǔ)，對(duì)比學(xué)習(xí)就顯得比較容易了。值得注意的是非同一控制下企業(yè)合并，對(duì)被合并企業(yè)賬面價(jià)值調(diào)整，需要與所得稅章節(jié)結(jié)合理解被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（考慮所得稅后）。非同一控制下合并個(gè)別報(bào)表處理方法，即我們前面講的長期股權(quán)投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，喪失控制權(quán)處置子公司的個(gè)別報(bào)表處理方法即成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)。非同一控制下合并報(bào)表角度總體思路是：1、合并報(bào)表中對(duì)個(gè)別報(bào)表中賬面價(jià)值的部分全部用公允價(jià)值來計(jì)量，包括多次交易達(dá)到企業(yè)合并及喪失控制權(quán)處置子公司情況。對(duì)于個(gè)別報(bào)表中無論是金融資產(chǎn)還是權(quán)益法到成本法，合并報(bào)表得總體思路都是將個(gè)別報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)成公允價(jià)值，在合并報(bào)表中確認(rèn)投資收益。2、對(duì)于個(gè)別報(bào)表中沒有轉(zhuǎn)的損益進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，個(gè)別報(bào)表中權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法在合并報(bào)表中需要結(jié)轉(zhuǎn)，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)轉(zhuǎn)了損益，合并報(bào)表不需要再調(diào)整；對(duì)于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，即喪失控制權(quán)的情況，需要對(duì)處置部分損益的期間進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)對(duì)追溯部分的權(quán)益變動(dòng)部分轉(zhuǎn)損益，成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)，個(gè)別報(bào)表對(duì)金融資產(chǎn)重新按照公允價(jià)值的損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，只需要對(duì)處置部分損益的期間進(jìn)行調(diào)整。3、合并報(bào)表層面的商譽(yù)=初始投資成本（各部分公允價(jià)值之和）-持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值*持股比例持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=合并報(bào)表中調(diào)整后的子公司公允價(jià)值（凈資產(chǎn)）=購買日公允價(jià)+調(diào)整后凈利潤-分派現(xiàn)金股利+其他綜合收益+其他權(quán)益變動(dòng)具體核算方法說明：在“資產(chǎn)負(fù)債表日”的合并報(bào)表要將購買日的合并報(bào)表有些調(diào)整分錄再做一次，對(duì)購買日至資產(chǎn)負(fù)債表日期間，相關(guān)評(píng)估增值的資產(chǎn)或新確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債等涉及損益變動(dòng)分錄做出，包括遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)回等，然后對(duì)子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整，會(huì)運(yùn)用到長期股權(quán)投資的知識(shí)，尤其是對(duì)子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)候，要和權(quán)益法的對(duì)子公司凈利潤調(diào)整方法區(qū)分，權(quán)益法中需要對(duì)子公司凈利潤調(diào)整包括初始投資時(shí)點(diǎn)的調(diào)整和內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)部分的調(diào)整。在合并報(bào)表中，對(duì)子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí)，只是對(duì)投資時(shí)點(diǎn)的調(diào)整，不再對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)閮?nèi)部交易在工作底稿中要全部抵消，即合并報(bào)表需要做的“未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷”。如果學(xué)到這里，對(duì)長期股權(quán)投資的知識(shí)做不到十分熟悉，建議回頭將長期股權(quán)投資學(xué)到非常透徹，再來進(jìn)行以下步驟學(xué)習(xí)。對(duì)非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理及分錄掌握精準(zhǔn)，其他的特殊事項(xiàng)，例如購買、處置子公司少數(shù)股權(quán)，多次交易喪失控制權(quán)處置子公司股權(quán)之類的自然就容易理解了，此處不講解。以下對(duì)非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負(fù)債表日的會(huì)計(jì)處理總結(jié)，只說明第一年的情況，第一年情況掌握了，第二年的就容易理解了 ，此處不講解第二年分錄編制方法。（一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整未公允價(jià)值1）將購買日子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，即將購買日做的分錄再做一次借：存貨等【評(píng)估增值】固定資產(chǎn)【評(píng)估增值】遞延所得稅資產(chǎn)【評(píng)估減值確認(rèn)的】貸：應(yīng)收賬款【評(píng)估減值】遞延所得稅負(fù)債【評(píng)估增值確認(rèn)的】資本公積【差額】2）期末調(diào)整1）對(duì)應(yīng)部分評(píng)估增值的資產(chǎn)和評(píng)估減值的負(fù)債賬面價(jià)值調(diào)整借：營業(yè)成本【購買日評(píng)估增值的存貨對(duì)外銷售】管理費(fèi)用【補(bǔ)計(jì)提折舊、攤銷】應(yīng)收賬款貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷資產(chǎn)減值損失【按評(píng)估確認(rèn)的金額收回，壞賬已核銷】3）對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)回借：遞延所得稅負(fù)債貸：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費(fèi)用（或借方）（二）將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄）第一年，第二年此處不講解：1）對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資【子公司調(diào)整后凈利潤×母公司持股比例】貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。2）對(duì)于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權(quán)投資3）對(duì)于子公司其他綜合收益變動(dòng)借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益或做相反處理。4）對(duì)于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或做相反處理。（三）長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷借：股本【子公司期末數(shù)】資本公積【子公司：期初數(shù)＋評(píng)估增值＋本期增減】 其他綜合收益【子公司：期初數(shù)＋本期增減】盈余公積【子公司：期初數(shù)＋本期增減】未分配利潤—年末【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】商譽(yù)【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額】貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價(jià)值】少數(shù)股東權(quán)益（四）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】年初未分配利潤 【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本期計(jì)提的金額】向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】年末未分配利潤 【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】