關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討 中國注冊會計師職業(yè)在不到二十年時間內(nèi)取得了巨大的發(fā)展，然而，會計職業(yè)要滿足中國社會主義市場經(jīng)濟快速發(fā)展的需要，還要克服許多困難。本文從注冊會計師的獨立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德規(guī)范、會計準(zhǔn)則制定、注冊會計師的法律責(zé)任等方面，對中國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀作出剖析，并提出了應(yīng)予關(guān)注的問題及有關(guān)的改進建議。一、引言 自從1981年上海成立第一家會計師事務(wù)所，標(biāo)志中國在建國30年后重新恢復(fù)了注冊會計師制度之后，在十幾年間，中國會計職業(yè)得到了迅速發(fā)展。截至1997年底。中國已有會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所6,900家，執(zhí)業(yè)注冊會計師62,420人，非執(zhí)業(yè)注冊會計師67,7l5人。中國注冊會計師協(xié)會會員總計達(dá)130,135人，會員數(shù)量已居世界第二位。全國還有400多家會計師事務(wù)所在自愿的基礎(chǔ)上實現(xiàn)了聯(lián)合，其中47家組建了跨地區(qū)的集團事務(wù)所。與此同時， 1993年《注冊會計師法＞的頒布和基本會計準(zhǔn)則的生效，1995年第一批《獨立審計準(zhǔn)則＞公布，以及1996年中國注冊會計師協(xié)會和中國注冊審計師協(xié)會的合并，和1997年合并后的中國注冊會計師協(xié)會加入亞太地區(qū)會計師聯(lián)合會和國際會計師聯(lián)合會，均表明中國會計職業(yè)界不僅在數(shù)量上和規(guī)模上有質(zhì)的躍進，而且正在步入規(guī)范化的良性發(fā)展軌道。但是，我們也看到，在中國注冊會計師職業(yè)迅猛發(fā)展的過程中，出現(xiàn)了不少問題亟待解決，比如注冊會計師的獨立性問題、勝任能力問題、職業(yè)道德問中國的會計師事務(wù)所管理體制存在著先天的不足。在80年代初中國注冊會計師制度恢復(fù)時，大部分會計師事務(wù)所都是由政府部門出資創(chuàng)辦的，并接受政府部門的管理。盡管中國注冊會計師協(xié)會于1988年成立后試圖將注冊會計顴事務(wù)所納入自我管理軌道，但從目前來看，要從根本上改變中國會計師事務(wù)歷與政府掛鉤的現(xiàn)狀，還需假以時日。應(yīng)該講，在中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展的初期，由政府部門幫助發(fā)起會計師事務(wù)所是可以理解的，因為其時注冊會計師的個人財產(chǎn)十分有限，很難完全承擔(dān)起法律責(zé)任，在這種情況下，“單薄”的會計師事務(wù)所掛靠于政府部門，讓掛靠單位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促進會計師職業(yè)的較快發(fā)展。但由于掛靠單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務(wù)所的投資者，會影響事務(wù)所的決策，分享事務(wù)所的財務(wù)成果，因此，這種體制運作的結(jié)果，勢公會損及注冊會計師職業(yè)的獨立性。在實踐中，各掛靠單位如財政部門、稅務(wù)部門行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企檔剿?艫幕峒剖κ攣袼?郵萇蠹疲?氪送?保?⒉嶧峒剖υ謐鞒鏨蠹婆卸稀⒊鼉呱蠹票ǜ媸保?崾艿街鞴懿棵乓庠傅淖笥遙?蠹頻畝懶⑿員閌艿窖現(xiàn)仄蘋貳A磽猓???棵諾母稍ず捅；せ夠岱指罨峒剖諧。?躺?峒剖κ攣袼??淶牟還?驕赫??鈧盞賈掄?齷峒浦耙到緄牡退?椒⒄埂8?葜泄?⒉嶧峒剖π??997年底所作的一調(diào)查，54．7％的回復(fù)者反映他們在審計實務(wù)過程中受到了政府干預(yù)，其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預(yù)等(鐘和，1998) 。1998年2月，33家會計師事務(wù)所聯(lián)合起訴工商銀行深圳分行和其他幾家銀行，原因是這些銀行在企業(yè)申請貸款時指定審計單位，造成不公平競爭。由此可見問題的嚴(yán)重性。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織，它的地位、權(quán)威和獨立性會直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而，目前中國注冊會計師協(xié)會理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門，而非會計職業(yè)界，中國注冊會計師協(xié)會也一直接受著財政部的領(lǐng)導(dǎo)和管理，中國政府官員認(rèn)為注冊會計師作為“經(jīng)濟警察” ，僅是政府管制力的補充和延伸而已。因此，從嚴(yán)格意義上講，中國注冊會計師協(xié)會還僅是一個半官方的組織，而非民間自律性組織，這使得中國注冊會計師協(xié)會在許多情況下要作出獨立決策殊非易事，從而也大大影g向了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性發(fā)揮。 二、會計師事務(wù)所的體制改革及其困難 毫無疑問，獨立性是注冊會計師職業(yè)生存和發(fā)展的靈魂所在。隨看中國社會主義市場經(jīng)濟的建設(shè)，注冊會計師正扮演著越來越重要的角色，但與此同時，因注冊會計師獨立·J性不夠而導(dǎo)致的審計質(zhì)量不高、法律糾紛頻頻的現(xiàn)象卻日顯突出，并已引起了社會的廣泛關(guān)注。問題的癥結(jié)在于會計師事務(wù)所的管理體制，因此，財政部和中國證監(jiān)會于1997年開始著手會計師事務(wù)所的體制改革問題，改革的目標(biāo)是所有的會計師事務(wù)所都必須與掛靠單位脫鉤，并從組織形式上轉(zhuǎn)為合伙制或有限責(zé)任公司制，以從體制上保證會計師職業(yè)的獨立性。 改革的內(nèi)容包括： (1)在會計師事務(wù)所工作的人員必須與所在掛靠單位脫鉤，人事檔案關(guān)系轉(zhuǎn)至指定部門。 (2)所有會計師事務(wù)所必須與原掛靠單位脫離財務(wù)關(guān)系，獨立核算。所有原掛靠單位人員禁止在會計師事務(wù)所任職，包括兼職。原掛靠單位不能占有會計師事務(wù)所的任何股份或其他利益。新會計師事務(wù)所必須改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。 (3)在經(jīng)營上，會計師事務(wù)所不能再以原掛靠單位名義招攬業(yè)務(wù)或者利用原掛靠單位的管理權(quán)力來確保其市場份額。 (4)新會計師事務(wù)所的名稱不應(yīng)再印上原掛靠單位的名字，同時也不允許在會計師事務(wù)所名字前面掛上地方、機構(gòu)或者政府部門的名字。目前，會計師事務(wù)所體制改革的第一步首先在全國105家有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所內(nèi)施行，然后再推向其他會計師事務(wù)所。此前深圳市所有具有證券從業(yè)資格的會計師事務(wù)所已于1997年底完成改制，全國其他具有證券從業(yè)資格的會計lJ幣事務(wù)所亦于1998年年底前完成改制?？梢韵嘈?，轉(zhuǎn)制后，會計師事務(wù)所和注冊會計師在審計過程中將負(fù)擔(dān)起完全的法律責(zé)任，會計職業(yè)界的獨立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革實踐也證明，中國會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制是一個十分困難而復(fù)雜的過程，所受到的改革阻力要比預(yù)想的大得多。一方面，許多掛靠單位不愿意放棄會計師事務(wù)所，因為會計師事務(wù)所已直接或間接地成為它們的一項重要的額外收入來源，而會計師事務(wù)所一旦改制成功，這一收入來源將被自然切斷；另一方面，在轉(zhuǎn)制過程中，面對會計師事務(wù)所歷年積存的豐厚盈余(基金)，的分配問題，掛靠單位與注冊會計師之間分歧較大。掛靠單位認(rèn)為它是會計師事務(wù)所的出資者，理應(yīng)分得會計師事務(wù)所的留存盈余；注冊會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所是人力資本密集型企業(yè)，盡管當(dāng)初設(shè)計資本結(jié)構(gòu)時，沒有把注冊會計師的人力資本考慮進去，但會計師事務(wù)所歷年累積的盈余大都是他們創(chuàng)人法律責(zé)任等方面的法規(guī)配套跟不上，也給會計師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制留下不少隱患。因此，意欲通過會計師事務(wù)所的體制改革，減少注冊會計師審計的政府干預(yù)，提升其獨立性，看來還有一段較長的路要走。至于中國注冊會計師協(xié)會的地位問題，由于多年來，中國一直在政府集權(quán)的管理體制下運作，近年來盡管進行了較大幅度的簡政放權(quán)的改革，但是政府指令的權(quán)威性要遠(yuǎn)大于民間組織的推動則仍是不爭的事實。對于注冊會計師事業(yè)來講，政府(乃至?xí)嫀熉殬I(yè)界本身)并不認(rèn)為中國注冊會計師協(xié)會目前有足夠的能力和權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)會計職業(yè)界，許多規(guī)定和指令必須通過政府權(quán)威方可順利地貫徹實施，換言之，中國注冊會計師協(xié)會在現(xiàn)階段尚無法贏得完全獨立，其權(quán)威的確立亦尚待時日。所以，現(xiàn)在中國注冊會計師協(xié)會的地位問題實際上有兩方面，一方面，中國注冊會計師協(xié)會的獨立有助于其走上自我管理、自我發(fā)展的軌道，另一方面，中國注冊會計師協(xié)會又必須仰仗政府的支持，以確保其權(quán)威性。 三、關(guān)于會計職業(yè)界的勝任能力問題 1．中國會計職業(yè)界勝任能力方面存在的問題 近年來，隨著我國改革開放的持續(xù)深入，外界對會計職業(yè)界的要求越來越高，而會計職業(yè)界本身的專業(yè)水平卻提升緩慢，從而導(dǎo)致會計職業(yè)界整體供求矛盾突出，專業(yè)勝任能力方面的問題暴露無遺。 (1)背景：注冊會計師考核制留下后遺癥 應(yīng)該講，現(xiàn)在會計職業(yè)界勝任能力方面存在的諸多問題有其歷史淵源，那就是在1991全國開始第一次注冊會計師統(tǒng)一考試以前，中國注冊會計師資格是通過考核而不是考試取得的。由于當(dāng)時考核的標(biāo)準(zhǔn)彈性較大，偏重于工作經(jīng)歷和年資要求，而且考核的主體是各地方財政部門，他們對會計師職業(yè)界及對人員素質(zhì)的要求不甚了了，各地方之g司的考核標(biāo)準(zhǔn)也不甚統(tǒng)一，這使得早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注解會計師的人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)參差不齊。加之各地方財政部門在考核過程中滋生了大量的尋租行為，導(dǎo)致許多政府官員(尤其是離退休的政府官員)流入注冊會計師職業(yè)界，這為注冊會計師的后續(xù)發(fā)展留下了不少隱患，如年齡結(jié)構(gòu)偏老，知識結(jié)構(gòu)陳舊，對許多在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)中出現(xiàn)的新型業(yè)務(wù)無法勝任等。 (2)問題之一：年齡結(jié)構(gòu)兩極分化嚴(yán)重 如前所述，早期通過考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊會計師年齡普遍偏大，根據(jù)財政部的一項統(tǒng)計，截至l 992年底，全國78％的注冊會計師年齡超過的歲。1991年實施注冊會計師統(tǒng)一考試制之后，一批年輕的新鮮血液被吸收到注冊會計師隊伍中，這批注冊會計師新生代大都剛從大專院校畢業(yè)，年齡較小，實踐經(jīng)驗和個人財力有限。這使得中國執(zhí)業(yè)注冊會計師隊伍的年齡結(jié)構(gòu)出現(xiàn)了兩極分化的情況，一方面老的注冊會計師年事過高，無法繼續(xù)扮演領(lǐng)導(dǎo)角色；另一方面，年輕的注冊會計師又資歷太淺，恐難擔(dān)當(dāng)重任。因此，可以預(yù)料，中國注冊會計師隊伍的新老交替問題，將會在一定程度上影響注冊會計師的發(fā)展進程。 (3)問題之二：人員素質(zhì)有待提高，知識結(jié)構(gòu)急需更新 近年來，隨著改革開放的持續(xù)深入，大量新型、復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，從而對注冊會計師人員素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)提出了較高要求。然而注冊會計師考試的內(nèi)容很難跟上新的發(fā)展，加之傳統(tǒng)考核制的后遺癥，以及注冊會計師后續(xù)教育跟不上，使得現(xiàn)有注冊會計師人員素質(zhì)及其知識結(jié)構(gòu)很難適應(yīng)現(xiàn)實需要。據(jù)報道，一些小型會計師事務(wù)所的注冊會計師甚至對于新頒布的具體會計準(zhǔn)則(如現(xiàn)金流量表、債務(wù)重組準(zhǔn)則等)都難以完全理解、充分吸收。毫無疑問，在這種情況下，注冊會計師要作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷便顯得十分困難，容易導(dǎo)致審計失敗。近年來出現(xiàn)的許多注冊會計師敗訴、受懲戒事件，與此均不無關(guān)系。 2.改進的措施與存在的困難 中國注冊會計師的專業(yè)水平和勝任能力問題不僅引起了社會的廣泛關(guān)注，而且也受到了有關(guān)管理部門的高度重視。在充分認(rèn)識到了傳統(tǒng)的注冊會計師考核制的內(nèi)在缺陷之后，中國注冊會計師協(xié)會在1991年開始了第一次注冊會計師全國統(tǒng)一考試，隨后自1993年起，每年舉辦一次，而且在1995年又決定，將來所有的注冊會計師都必須通過全國統(tǒng)一考試方能執(zhí)業(yè)。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的戰(zhàn)略規(guī)劃，到本世紀(jì)末，其個人會員將達(dá)到15萬人，會計師事務(wù)所從業(yè)人員將達(dá)到20萬人，到2010年，其個人會員和會計師事務(wù)所從業(yè)人員將分別達(dá)到20萬和30萬人。并且，隨著注冊會計師隊伍的日益壯**地位提升，注冊會計師協(xié)會已開始著手加強其內(nèi)部的自律管理，以提高審計質(zhì)量，增強注冊會計師的勝任能力。目前許多懲戒措施已經(jīng)出臺，并已經(jīng)生效，如暫停執(zhí)業(yè)，吊銷注冊會計師資格等。同時，為了培養(yǎng)更多合格的注冊會計師，財政部還專門成立了注冊會計師教材編審委員會，設(shè)計注冊會計師專門化教育項目和核心課程，并組織人員編寫教材。這些核心課程包括：中級財務(wù)會計、高級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本和管理會計、審計、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟法、會計電算化和審計。目前大約有30所大學(xué)已經(jīng)開始實施這一教育計劃，同時亦鼓勵其他院校加入到這一隊伍當(dāng)中。注冊會計師專門化教育項目的啟動和實施為中國注冊會計師事業(yè)的長足發(fā)展儲備了大量的后續(xù)人才。最近，國務(wù)院又決定在北京、上海和廣東分別建設(shè)三個國家會計學(xué)院，希望借此培訓(xùn)執(zhí)業(yè)的注冊會計師，使他們的知識結(jié)構(gòu)和文化素質(zhì)能夠跟上時代發(fā)展的需要。然而，我們也應(yīng)該看到，中國注冊會計師專業(yè)勝任能力的提高將是一個長期的過程，絕非一朝一夕之事。目前國內(nèi)許多會計師事務(wù)所(尤其是規(guī)模較小的事務(wù)所)很少進行內(nèi)部的職業(yè)培訓(xùn)，或進行人員知識結(jié)構(gòu)方面的調(diào)整，短期化行為嚴(yán)重，危機意識不強。此外，注冊會計師考試的內(nèi)容能否及時更新，能否真正選拔會計人才，注冊會計師專門化教育項目和國家會計學(xué)院的建設(shè)能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，各高等院校會計人才的培養(yǎng)能否跟上時代步伐，都需假以時日，方能分曉。而這些問題的存在，勢必影響中國注冊會計師整體素質(zhì)提高的步伐。 四、關(guān)于注冊會計師的職業(yè)道德問題 1．會計職業(yè)界的道德失范 多年來，中國人一直生活在計劃經(jīng)濟體制下，平均主義主導(dǎo)著人們的生活，工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業(yè)道德也并未成為一個嚴(yán)重的問題。然而，改革開放以來，在市場經(jīng)濟效率機制的推動下，個人利益得到承認(rèn)，勤勞致富受到鼓勵，經(jīng)濟社會便迫切需要一種與之相適應(yīng)的道德規(guī)范。但是，全社會道德風(fēng)尚的形成要有一個過程，商業(yè)界的行業(yè)組織自覺地確立行風(fēng)行規(guī)并得到從業(yè)人員的認(rèn)識和遵循也要有一個過程，在這個過渡時期，有可能出現(xiàn)一個“失范”的階段。注冊會計師職業(yè)正在經(jīng)歷這樣一個過程。審計人員對道德和非道德行為的界限認(rèn)識不清，執(zhí)業(yè)過程中在利益機制的驅(qū)動下出現(xiàn)了嚴(yán)重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序也容易使注冊會計師忽視職業(yè)道德。針對這種情況，中國注冊會計師協(xié)會作了大量的努力，以期提高整個執(zhí)業(yè)界的道德水準(zhǔn)，事實證明，這是一個十分艱難的過程。財政部在1998年組織了一次清理整頓注冊會計師行業(yè)的檢查，揭示出的大量案例顯示出了會計職業(yè)界道德失范的嚴(yán)重性：截至1998年9月底、全國已撤消會計師事務(wù)所344家，對1，509家問題較多的事務(wù)所分別給予暫停執(zhí)業(yè)和罰款、沒收違法所得、限期整改以及警告等處理，撤銷非法設(shè)立的分支機構(gòu)1，441家；同時，吊銷了352名執(zhí)業(yè)質(zhì)量、執(zhí)業(yè)道德較差的注冊會計師資格，并對2，396名注冊會計師分別作出了警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)許可證等處理。在檢查出來的大量案例中，許多問題都與違反職業(yè)道德有關(guān)，其中最為突出的是注冊會計師出具虛假報告，舉其要者如下：表1 注冊會計師被懲罰的案例會計師事務(wù)所 懲罰緣由海南椰城 在驗資報告中虛假增資3億元的注冊資本。河南信義 在出具增加注冊資本9億元的驗資報告中，證據(jù)嚴(yán)重不足。陜西西華北地區(qū) 在出具的資產(chǎn)評估報告中，評估虛增資產(chǎn)1、09億元。四川蜀都 為一家上市公司進行虛假財務(wù)包裝，偽飾經(jīng)營業(yè)績。 2．因應(yīng)對策 顯然，會計職業(yè)界的道德失范是會計職業(yè)界主觀見之于客觀的結(jié)果，因此要從根本上解決會計職業(yè)界的職業(yè)道德問題，必須仰仗注冊會計師自身認(rèn)識和道德水準(zhǔn)的提高，以及行業(yè)自律。毫無疑問，這也將是一個長期的過程，就目前而言，著手以下幾個方面的工作將是頗有益處的： (1)構(gòu)筑會計職業(yè)道德規(guī)范體系 中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的行業(yè)管理部門，在維護注冊會計師的職業(yè)聲譽、提高其職業(yè)道德水平方面無疑有著十分重要的責(zé)任。為此，中國注冊會計師協(xié)會在近期頒布了三個重要的準(zhǔn)則，它們是《注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則＞、《注冊會計師繼續(xù)教育基本準(zhǔn)則》和《質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則＞，這三個準(zhǔn)則目前均已生效?！皼]有規(guī)矩，豈成方圓”，這三個準(zhǔn)則的制定，為注冊會計師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了基本的規(guī)范要求，無疑是一個長足的進步，當(dāng)然，現(xiàn)在所需要的主要是注冊會計師從業(yè)人員思想上的認(rèn)同與身體力行。關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。 (2)加強會計職業(yè)道德教育 目前在中國培養(yǎng)會計人員的高等教育中，還未單獨開設(shè)“職業(yè)道德”課程，其他課程中涉及職業(yè)道德的內(nèi)容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關(guān)討論。在注冊會計師資格考試、會計及審計人員的后續(xù)教育中也難見職業(yè)道德方面的內(nèi)容，這是形成我國會計界職業(yè)道德放縱的一個重要原因，因此，在我國的高等學(xué)校教育或有關(guān)后續(xù)教育中設(shè)置職業(yè)道德教育課程已是當(dāng)務(wù)之急，它將對提高我國注冊會計師的職業(yè)道德水準(zhǔn)起到積極而有效的作用。