一、會(huì)計(jì)計(jì)量: 從歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式轉(zhuǎn)向多重計(jì)量基礎(chǔ)并存的會(huì)計(jì)模式從早期發(fā)布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看, 大多是按照歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)制定的, 比如存貨、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則等。其中的一個(gè)重要原因是, 這些資產(chǎn)按照歷史成本進(jìn)行計(jì)量兼具可靠性和相關(guān)性的質(zhì)量特征, 符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)堅(jiān)持的財(cái)務(wù)報(bào)告信息決策有用性的目標(biāo)要求。但是, 隨著近些年來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,技術(shù)更新大大加快, 創(chuàng)新業(yè)務(wù)層出不窮, 從而對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式提出了挑戰(zhàn)。這些挑戰(zhàn)主要集中在以下幾個(gè)方面:(一) 資產(chǎn)減值問(wèn)題在以歷史成本計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的情況下, 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)始終以其初始實(shí)際成本(或者攤余成本)計(jì)量和反映的, 在資產(chǎn)持有期間不確認(rèn)減值損失。在嚴(yán)格的歷史成本計(jì)量模式下, 資產(chǎn)減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時(shí), 才予以確認(rèn)。其結(jié)果是, 當(dāng)資產(chǎn)的市價(jià)、可收回金額等低于資產(chǎn)實(shí)際成本時(shí), 歷史成本計(jì)量模式下的資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)表中所反映的凈利潤(rùn)等均將被高估, 從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告難以真實(shí)、公允地反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。在這種情況下, 為了向會(huì)計(jì)信息使用者提供與其決策有用的信息, 就需要引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)和除歷史成本之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)。為此, 原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASC) 于1998年制定了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值》, 引入了可收回金額等計(jì)量基礎(chǔ)來(lái)反映企業(yè)資產(chǎn)減值損失。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2001年發(fā)布了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第144號(hào)———長(zhǎng)期資產(chǎn)減值和處置會(huì)計(jì)》, 要求長(zhǎng)期資產(chǎn)(或者資產(chǎn)組合) 的賬面價(jià)值如果超過(guò)了其公允價(jià)值, 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。我國(guó)于1998年起,要求上市公司必須對(duì)應(yīng)收賬款、短期投資、存貨、長(zhǎng)期投資等計(jì)提減值準(zhǔn)備。自2000年起計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍又?jǐn)U大到委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等。同時(shí), 要求計(jì)提這八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公司范圍也由上市公司逐步擴(kuò)大到其他企業(yè)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的施行和除歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)的引入, 實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上動(dòng)搖了歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式。(二) 創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”問(wèn)題近年來(lái), 大量創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和所謂的“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”不斷涌現(xiàn), 不少企業(yè), 尤其是金融企業(yè),是從事這些業(yè)務(wù)的主角, 這些業(yè)務(wù)對(duì)這些企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)影響日益增大。因創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”衍生出的許多金融工具, 它們通常屬于履行中合約, 尤其是衍生金融工具, 企業(yè)一般無(wú)需付出初始凈投資或者初始凈投資很小, 與金融工具有關(guān)的標(biāo)的資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)移也通常要到合約到期或者履行時(shí)才能實(shí)現(xiàn)。因此, 如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式, 與這些金融工具有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債在合約取得乃至履約過(guò)程中都將難以得到確認(rèn), 資產(chǎn)負(fù)債表將無(wú)法反映這些交易信息(包括相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息) , 這也就是為什么許多從事衍生金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱(chēng)之為“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”的重要原因。但是, 近些年來(lái)大量的理論研究和金融工具實(shí)務(wù)的發(fā)展(尤其是不斷發(fā)生的因金融工具交易及其管理不當(dāng)而產(chǎn)生的財(cái)務(wù)丑聞) 表明, 金融工具會(huì)產(chǎn)生金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者權(quán)益工具, 如果將它們(主要是衍生金融工具) 作為“資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)”處理, 不納入表內(nèi)核算, 則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表所反映的資產(chǎn)負(fù)債信息不全面, 無(wú)法如實(shí)反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。然而如果要將這些金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具等納入表內(nèi)核算的話(huà), 除了那些具有實(shí)際成本的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具(如購(gòu)入的準(zhǔn)備持有到期的投資、銀行貸款、應(yīng)收賬款等) 可以按照其取得時(shí)的實(shí)際成本入賬外, 對(duì)于那些在取得時(shí)沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本(或者幾乎沒(méi)有發(fā)生實(shí)際成本) 的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具而言, 如果符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn), 就需要應(yīng)用除歷史成本之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)(比如公允價(jià)值等) , 才能將其納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算, 而且這些金融工具的價(jià)值經(jīng)營(yíng)會(huì)變動(dòng), 要求揭示這些價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn), 也需要引入除歷史成本以外的其他計(jì)量基礎(chǔ)。在這種情況下, 2003年12月新修訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———金融工具: 確認(rèn)和計(jì)量》已經(jīng)規(guī)定, 對(duì)于所有金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在原則上均應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量; 在后續(xù)計(jì)量中, 對(duì)于按照公允價(jià)值計(jì)量并且公允價(jià)值的變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債、可供出售的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量, 而對(duì)于貸款、應(yīng)收款項(xiàng)、持有準(zhǔn)備到期的投資則采用攤余成本計(jì)量。(三) 將在未來(lái)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)、但其發(fā)生時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債問(wèn)題在實(shí)務(wù)中, 企業(yè)通常面臨著大量不確定事項(xiàng)或者或有事項(xiàng), 這些事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日可能已經(jīng)導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù), 但是實(shí)際履行義務(wù)的時(shí)間將在以后會(huì)計(jì)期間, 而且履約的時(shí)間或者需要償付的金額并不確定, 它們會(huì)隨著未來(lái)有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而發(fā)生改變。比如, 企業(yè)為所售產(chǎn)品提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證、企業(yè)所承擔(dān)需要在未來(lái)支付的養(yǎng)老金義務(wù)等。顯然, 如果嚴(yán)格按照歷史成本計(jì)量模式, 這些將在未來(lái)履約而且支付時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債將難以入賬, 并被反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。如果要反映這些負(fù)債, 企業(yè)必須在充分考慮未來(lái)不確定性因素的情況下, 按照恰當(dāng)?shù)姆椒ú捎霉烙?jì)的應(yīng)付金額或者未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計(jì)量方法來(lái)確認(rèn)和計(jì)量這些負(fù)債。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)———準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》要求企業(yè)必須對(duì)于時(shí)間或者金額不確定的負(fù)債(即準(zhǔn)備) , 在符合規(guī)定的負(fù)債確認(rèn)條件的情況下, 予以確認(rèn), 其金額應(yīng)當(dāng)按照以資產(chǎn)負(fù)債表日履行現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行計(jì)量, 最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)當(dāng)按照統(tǒng)計(jì)上的“期望值法” (在涉及的現(xiàn)時(shí)義務(wù)為多項(xiàng)的情況下) 或者最可能結(jié)果法(在涉及的現(xiàn)時(shí)義務(wù)為單項(xiàng)的情況下) 予以確定。毫無(wú)疑問(wèn), 隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變化和會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展, 傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量模式正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。要使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果, 要完整地反映企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)、負(fù)債狀況, 要在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分披露與會(huì)計(jì)信息使用者決策有關(guān)的信息, 就必須引入除歷史成本之外的其他會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)(比如公允價(jià)值等) 。近年來(lái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)踐和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展也證明了這一點(diǎn), 傳統(tǒng)意義上的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式正在逐步地被改造成為歷史成本、公允價(jià)值等會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)并存的多重計(jì)量基礎(chǔ)并用的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。二、現(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本規(guī)范及其存在問(wèn)題國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其概念框架中指出, 會(huì)計(jì)計(jì)量是指“確定將在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和列報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的貨幣金額的過(guò)程”。“這一過(guò)程涉及特定計(jì)量基礎(chǔ)的選擇問(wèn)題”。為此, 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其概念框架中列示并界定了四種計(jì)量基礎(chǔ), 它們分別是: 歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值(結(jié)算價(jià)值) 和現(xiàn)值。概念框架并沒(méi)有規(guī)定要求企業(yè)必須選用其中的一種計(jì)量基礎(chǔ), 或者在何種情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ), 但強(qiáng)調(diào)歷史成本是企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表最為常用的計(jì)量基礎(chǔ)。所以概念框架的實(shí)質(zhì)含義是財(cái)務(wù)報(bào)表可以以歷史成本結(jié)合其他計(jì)量基礎(chǔ)的方式予以列報(bào)。然而從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定實(shí)踐來(lái)看, 可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則與概念框架、準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間在會(huì)計(jì)計(jì)量方面存在著諸多不一致, 一些重大的會(huì)計(jì)計(jì)量基本概念問(wèn)題沒(méi)有解決, 其中主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(一) 在國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中應(yīng)用的一些會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)無(wú)法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看, 各項(xiàng)準(zhǔn)則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計(jì)量基礎(chǔ)外, 還引入了許多其他計(jì)量基礎(chǔ), 比如使用價(jià)值、公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、市場(chǎng)價(jià)值等。這其中, 尤其是公允價(jià)值已經(jīng)成為計(jì)量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的重要計(jì)量基礎(chǔ)。但是, 由于這些計(jì)量基礎(chǔ)(尤其是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)) 沒(méi)有被明確包括在概念框架中, 使得國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的計(jì)量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準(zhǔn)則制定中作用來(lái)講, 概念框架扮演著為具體的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用, 各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定, 但不得突破概念框架。毫無(wú)疑問(wèn), 現(xiàn)行的一些國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中所采用的計(jì)量基礎(chǔ)已經(jīng)突破了概念框架所界定的范疇, 因此在概念框架中明確公允價(jià)值等計(jì)量基礎(chǔ)的基本概念和應(yīng)用原則便顯得十分迫切。(二) 概念框架沒(méi)有明確其規(guī)范的四種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計(jì)量基礎(chǔ), 并且允許采用多重計(jì)量基礎(chǔ)相結(jié)合的會(huì)計(jì)計(jì)量模式,但是概念框架并沒(méi)有明確每一種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提, 即應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候, 什么條件下, 采用其中的哪一種計(jì)量基礎(chǔ)。同樣的問(wèn)題實(shí)際上也存在于除上述四種計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)上。這種對(duì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)用前提規(guī)范的缺乏, 導(dǎo)致在有關(guān)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過(guò)程中, 對(duì)于計(jì)量基礎(chǔ)的選用出現(xiàn)一定的隨意性, 或者在引入某一會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)或者某幾種會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)處理一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易時(shí)沒(méi)有內(nèi)在一致的概念基礎(chǔ)作支持。同時(shí), 這也會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者在遇到一些新型交易或者事項(xiàng)時(shí), 在選擇究竟應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量時(shí), 要么無(wú)所適從, 要么隨意選用計(jì)量基礎(chǔ), 從而不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量, 影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。(三) 不利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)未能在概念框架中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則作出規(guī)范, 所以, 各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間在對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的處理上實(shí)際上存在較多的不一致(即使大家遵循的是相同或者相類(lèi)的概念框架) 。比如, 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值損失的計(jì)量以可收回金額為基礎(chǔ), 而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則以公允價(jià)值為基礎(chǔ); 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)允許采用公允價(jià)值或者歷史成本進(jìn)行計(jì)量, 而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定用歷史成本進(jìn)行計(jì)量等。顯然, 這種會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)上的差異, 導(dǎo)致相同的項(xiàng)目在不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)得到不同的會(huì)計(jì)處理(即不同的計(jì)量結(jié)果) , 從而影響到會(huì)計(jì)信息的可比性,不利于國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同。毫無(wú)疑問(wèn), 無(wú)論是從提高概念框架的權(quán)威性和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的角度, 還是從保持概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間一致性的角度, 都有必要從根本上系統(tǒng)地解決上述會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)于2002年啟動(dòng)了“會(huì)計(jì)計(jì)量”研究項(xiàng)目, 試圖從重建會(huì)計(jì)計(jì)量的概念基礎(chǔ)(理論基礎(chǔ)) 和提供公允價(jià)值的應(yīng)用指南等方面入手, 解決現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題。三、解決會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題的國(guó)際努力與未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨向(一) 為會(huì)計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ): 明確計(jì)量目標(biāo), 提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)目前, 無(wú)論是美國(guó)還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)都在致力于解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的計(jì)量問(wèn)題。美國(guó)曾經(jīng)在其《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)———企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中提出了一些關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念問(wèn)題, 但是該概念公告形成于20多年前, 目前看來(lái)已經(jīng)顯得過(guò)時(shí), 無(wú)法適應(yīng)會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)發(fā)展的需要, 尤其是當(dāng)時(shí)沒(méi)有在概念公告中提出公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)問(wèn)題。2000年發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)———在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》部分地解決了相關(guān)問(wèn)題, 但是對(duì)公允價(jià)值的概念基礎(chǔ)、計(jì)價(jià)技術(shù)等仍然缺乏一個(gè)統(tǒng)一而明確的規(guī)范。為此, 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年6月增加了一個(gè)單獨(dú)的“公允價(jià)值計(jì)量”準(zhǔn)則項(xiàng)目, 擬在短期內(nèi), 按照現(xiàn)行的、需要進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,提供一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量的框架。其長(zhǎng)期目標(biāo)則是修改概念公告, 發(fā)展公允價(jià)值計(jì)量的概念基礎(chǔ)。目前第一階段的工作已經(jīng)告一段落, 美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年6月23日發(fā)布了《公允價(jià)值計(jì)量》征求意見(jiàn)稿。征求意見(jiàn)稿統(tǒng)一了所有金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)及負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量原則與方法問(wèn)題, 對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了嚴(yán)格定義, 對(duì)如何確定公允價(jià)值提供了相應(yīng)的層次結(jié)構(gòu), 對(duì)利用公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量所應(yīng)披露的信息等作了具體規(guī)范。與美國(guó)所作努力相對(duì)應(yīng)的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2002年和加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)合作, 共同啟動(dòng)了“會(huì)計(jì)計(jì)量”研究項(xiàng)目, 著手研究會(huì)計(jì)計(jì)量的基本問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的基本理念是, 為會(huì)計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ)首先要解決會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo)問(wèn)題, 即會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是什么, 是為了滿(mǎn)足什么樣的信息需要, 只有會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)解決了, 才能從基本概念上厘清為了達(dá)致目的應(yīng)當(dāng)采用的計(jì)量基礎(chǔ), 或者在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)的問(wèn)題。基于此, 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)明確決策有用性是會(huì)計(jì)計(jì)量的目標(biāo), 即會(huì)計(jì)計(jì)量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息(即與概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致) 。也就是說(shuō), 如果使用某一計(jì)量基礎(chǔ)(如歷史成本) 無(wú)法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況(如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債) , 那么國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可引入其他計(jì)量基礎(chǔ), 以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需要。但是, 在引入某一計(jì)量基礎(chǔ)時(shí), 究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量其允當(dāng)性? 這是會(huì)計(jì)計(jì)量在具體的應(yīng)用過(guò)程中所需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標(biāo)準(zhǔn)來(lái)加以衡量: (1) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。即會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求; (2) 資產(chǎn)和負(fù)債的概念。由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義都強(qiáng)調(diào)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè), 所以, 會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計(jì)量“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”; (3) 有助于資本保全; (4) 考慮成本———效益。毫無(wú)疑問(wèn), 從概念層次建立會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn), 將有助于為會(huì)計(jì)計(jì)量建立一個(gè)統(tǒng)一的概念基礎(chǔ), 避免準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間、交易與交易之間出現(xiàn)不一致。但是上述會(huì)計(jì)計(jì)量目標(biāo)及其評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)畢竟比較籠統(tǒng), 在遇到一些具體的計(jì)量實(shí)務(wù)問(wèn)題時(shí), 仍然顯得指導(dǎo)作用有限。比如在應(yīng)用上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí), 如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系? 如何考慮不同的會(huì)計(jì)環(huán)境(尤其是市場(chǎng)環(huán)境) 對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響? 如何避免將上述評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)產(chǎn)生不同的理解與解釋問(wèn)題等? 在基本的概念和原則層次, 會(huì)計(jì)計(jì)量仍然有許多問(wèn)題需要研究和解決。(二) 區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量自從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)、重估價(jià)會(huì)計(jì)③、部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值會(huì)計(jì)后, 歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破, 因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本, 而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負(fù)債在會(huì)計(jì)期間的價(jià)值變動(dòng)情況, 所以, 當(dāng)代會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面的問(wèn)題。從現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)看, 初始計(jì)量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等,而后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、公允價(jià)值、可收回金額等。由此可見(jiàn), 在現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中, 無(wú)論是初始計(jì)量基礎(chǔ)還是后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ), 種類(lèi)都較多, 并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。針對(duì)這種情況, 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)與方法問(wèn)題。其中, 對(duì)于初始計(jì)量, 已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個(gè)可供選擇的計(jì)量基礎(chǔ): 歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價(jià)值和公允價(jià)值。至于后續(xù)計(jì)量, 則需要深入考察各國(guó)的法律法規(guī)規(guī)定、各國(guó)的計(jì)量實(shí)務(wù)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正在進(jìn)行的其他項(xiàng)目(如收入和負(fù)債概念項(xiàng)目、報(bào)告綜合收益項(xiàng)目、金融工具項(xiàng)目) 后方能作出原則上的判斷?？梢灶A(yù)料, 現(xiàn)行概念框架中的四個(gè)計(jì)量基礎(chǔ), 除了歷史成本將被保留外, 其他計(jì)量基礎(chǔ)(包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值) 可能都將被修改或者替代。(三) 為公允價(jià)值提供應(yīng)用指南基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國(guó)等國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來(lái)越多地引入了公允價(jià)值, 而且可以肯定, 公允價(jià)值將成為未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的重要計(jì)量基礎(chǔ)。所以, 如何界定公允價(jià)值, 如何在實(shí)務(wù)中確定公允價(jià)值,已經(jīng)成為當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要課題。但是在現(xiàn)有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則文獻(xiàn)中, 除了對(duì)公允價(jià)值給出定義外, 對(duì)在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值較少給出具體的應(yīng)用指南。其中, 尤其是對(duì)于公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值( InputValue) 、還是脫手價(jià)值( Exit Value) , 應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值( Entity specific Value) 、還是市場(chǎng)價(jià)值(MarketValue) 上, 并不明確。而在實(shí)務(wù)中, 投入價(jià)值與脫手價(jià)值之間, 實(shí)體特定價(jià)值與市場(chǎng)價(jià)值之間, 則往往存在差異, 這種差異的存在會(huì)導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對(duì)于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債會(huì)得出不同的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。換句話(huà)說(shuō), 在上述問(wèn)題不明確的情況下, 所謂的“公允價(jià)值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有時(shí)無(wú)所適從, 或者公允價(jià)值的計(jì)量五花八門(mén), 從而影響到了采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司之間的會(huì)計(jì)信息的可比性。為此, 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價(jià)值的內(nèi)涵, 并為公允價(jià)值的計(jì)量提供應(yīng)用指南④。具體包括: 明確公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值、還是脫手價(jià)值, 應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值、還是市場(chǎng)價(jià)值; 在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價(jià)值或者脫手價(jià)值, 在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實(shí)體特定價(jià)值或者市場(chǎng)價(jià)值; 在存在活躍市場(chǎng)的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值, 在不存在活躍市場(chǎng)的情況下, 又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計(jì)價(jià)技術(shù)等來(lái)確定公允價(jià)值等。從美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿來(lái)看, 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的初步意見(jiàn)也有異曲同工之妙。四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量發(fā)展的思考從我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)看, 在概念層次(比如《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》) 上并沒(méi)有對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)量的基本原則問(wèn)題作出規(guī)范。從實(shí)務(wù)上看, 盡管我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量規(guī)范對(duì)于初始計(jì)量基礎(chǔ)也有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等, 對(duì)于后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)有攤余成本、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、公允價(jià)值、可收回金額等。但從總體上看,我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式主要采用的是歷史成本計(jì)量基礎(chǔ), 對(duì)于公允價(jià)值等其他計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用較為謹(jǐn)慎。會(huì)計(jì)計(jì)量理念上的不同, 已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最為重大的差異之一。但是, 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善, 經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高, 尤其是金融改革的穩(wěn)步推進(jìn), 我們可能需要及早研究如何適時(shí)引入公允價(jià)值等除歷史成本以外的其它會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ), 也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會(huì)計(jì)計(jì)量模式。當(dāng)然我國(guó)目前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比, 還存在一定差距, 所以要全面引入公允價(jià)值會(huì)計(jì)需要假以時(shí)日。筆者認(rèn)為, 在我國(guó)現(xiàn)階段, 可以對(duì)有活躍交易市場(chǎng)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債(包括衍生金融工具) 以及嚴(yán)格按照市場(chǎng)法則、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易等,可以逐步允許采用公允價(jià)值, 以便如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。同時(shí)對(duì)于其他資產(chǎn)和負(fù)債, 在現(xiàn)行歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上, 可以考慮我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境, 吸收我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界、資產(chǎn)評(píng)估界、學(xué)術(shù)界等的智慧, 探討我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量改革的途徑和方式?？偟膩?lái)說(shuō), 我們一方面需要密切關(guān)注國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量的理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì), 另一方面需要充分研究我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)及其存在的問(wèn)題, 以便于為將來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的基本概念和應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。（作者系財(cái)政部會(huì)計(jì)司）文章來(lái)源：會(huì)計(jì)研究 （責(zé)任編輯： xl）