第三章 注冊會計師法律責任第一節(jié) 注冊會計師的法律環(huán)境二、注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因和表現(xiàn)形式(一)注冊會計師法律責任逐步拓展的社會原因從目前看，注冊會計師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢。由于審計環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴大、業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯綜復雜性，使會計業(yè)務(wù)更加復雜，審計風險變大。同時，政府監(jiān)管部門保護投資者的意識日益加強，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。在這種清款下，利益相關(guān)者起訴注冊會計師的案件逐漸增多，注冊會計師敗訴的案例也日益增多。這是律師有非常強烈的動機，以或有收費為基礎(chǔ)向利益相關(guān)者提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將注冊會計師作為起訴對象?？傮w來說，注冊會計師法律責任逐步加重的社會原因可歸結(jié)為以下幾個方面：(1)消費者利益的保護主義興起。隨著美國20世紀30年代早期《證券法》的通過和證券市場的發(fā)展，投資者和債權(quán)人更多開始使用經(jīng)審計的財務(wù)報表作為決策依據(jù)。這種現(xiàn)象提高了社會公眾對注冊會計師工作的期望，也極大增強了依賴注冊會計師工作的投資者和債權(quán)人由于遭受損失而向注冊會計師獲取補償?shù)挠＿@可以視為對消費者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進行的一種補償，表明人們開始對消費者的利益逐漸認識和重視。(2)有關(guān)審計保險論的運用。社會公眾將注冊會計師看作是財務(wù)報表的保證人。因此，當注冊會計師作為“保證人”被看作是一個擁有經(jīng)濟實力的團體時，投資者和債權(quán)人在每次遭遇困境時，往往將注冊會計師作為索取賠償?shù)膶ο?，當作承擔責任的“深口袋”。這就是所謂的“深口袋”理論(deep-pooket theon)(即任何看上去擁有經(jīng)濟財富的人都可能受到起訴。不論其應(yīng)當受到懲罰的程度如何)和“風險社會化”(即把責任推向那些被認為可以避免損失或或可以通過向其他人收取更高的費用轉(zhuǎn)嫁損失的人)，注冊會計師越來越明顯地被看作是擔保人而非獨立、客觀的審計者和報告者;(3)注冊會計師對商業(yè)領(lǐng)域的參與日漸拓展。(二)注冊會計師法律責任逐步拓展的表現(xiàn)形式“訴訟爆炸”(1ition explosion)是注冊會計師責任加重的主要表現(xiàn)形式。近十多年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重犬損失，注冊會計師因而被指控未能及時揭示或報告這些問題，并被要求賠償有關(guān)損失。迫于社會的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于擴大注冊會計師在這些方面的法律責任。注冊會計師法律責任的不斷擴大，履行責任的對象隨之拓寬，這些都使得注冊會計師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”也由此產(chǎn)生。在目前的法律環(huán)境下，注冊會計師職業(yè)引人關(guān)注的一個問題是，指控會計師事務(wù)所和注冊會計師執(zhí)業(yè)不當?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。20世紀90年代美國專家估計，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會計師事務(wù)所訴訟的直接費用支出占其審計收入的20%。訴訟賠償不僅是大型會計師事務(wù)所面臨的問題，也是中小會計師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當考慮的問題。在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會計師執(zhí)業(yè)不當提出訴訟，并從法律上要求進行賠償。例如，美國聯(lián)邦儲備局和美國司法部聯(lián)合對與一家主要金融機構(gòu)審計失敗有關(guān)的會計師事務(wù)所提出訴訟，英國政府也曾經(jīng)在美國起訴一家與一個現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會計師事務(wù)所，以求彌補損失。訴訟的范圍并不局限在美國。一家大型國際保險經(jīng)紀公司的總裁在一次講話中說，對注冊會計師指控的案件至少在70個國家中有所增長。保險危機是注冊會計師責任加重的另一種表現(xiàn)形式。伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險賠付急劇增長，而保險賠付的增加又不可避免地導致保險費用的攀升。例如，在美國，在對執(zhí)業(yè)不當?shù)膶徟兄?，凡涉及大額賠付的，陪審團裁決的基礎(chǔ)就是認為賠償金額通常由保險公司而非被告承擔。陪審團的裁決表明他們已先人為主地認為被告都事先投了保。很明顯，在陪審團眼中，保險金額的支付就像天上掉下來的餡餅。早期的司法制度傾向于限定注冊會計師對第三方的法律責任，但自20世紀70年代末以來，不少法官巳放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會計師對已知的第三方使用者或財務(wù)報表的特定用途必須承擔法律責任。當注冊會計師涉及民事侵權(quán)案件時，訴訟帶來的直接后果就是導致賠償金額的持續(xù)上漲。這又導致注冊會計師由于支付高額保險費用而引發(fā)提供的服務(wù)價格持續(xù)上漲。蘭、對注冊會計師法律責任的認定(一)違約所謂違約，是指合同的一方或多方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負違約責任。比如，會計師事務(wù)所在商定的期間內(nèi)未能提交納稅申報表，或違反了與被審計單位訂立的保密協(xié)議等。(二)過失所謂過失，是指在一定條件下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損失時，注冊會計師應(yīng)負過失責任。過失可按程度不同區(qū)分為普通過失和重大過失。普通過失，有的也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹慎;對注冊會計師而言則是指沒有完全遵循專業(yè)準則的要求。比如，未按特定審計項目獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)就出具審計報告的情況，可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業(yè)謹慎都沒有保持。對注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業(yè)準則或沒有按專業(yè)準則的基本要求執(zhí)行審計。(三)欺詐欺詐又稱舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。作案具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。對于注冊會計師而言，欺詐就是為了達到欺騙他人的目的，明知委托單位的財務(wù)報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。與欺詐相關(guān)的另一個概念是“推定欺詐”，又稱“涉嫌欺詐”，是指雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，在美國，許多法院曾經(jīng)將注冊會計師的重大過失解釋為推定欺詐，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念。這樣;具有重大過失的注冊會計師的法律責任就進一步加大了。四、注冊會計師承擔法律責任的種類注冊會計師因違約、過失或欺詐給被審計單位或其他利害關(guān)系人造成損失的，按照有關(guān)法律規(guī)定，可能被判承擔負行政責任、民事責任或刑事責任。這三種責任可單處，也可并處。行政責任，對注冊會計師而言，包括警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷注冊會計師證書;對會計師事務(wù)所而言，包括警告、沒收違法所得、罰款、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等。民事責任主要是指賠償受害人損失。。刑事責任是指觸犯刑罰所必須承擔的法律后果。