注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性文獻(xiàn)
毛的驚喜
angela穎寶貝
摘要：該文結(jié)合我國實(shí)際，認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)不完善、非審計(jì)業(yè)務(wù)、注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模、缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制是影響我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。提出了改善審計(jì)獨(dú)立性的途徑，即規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托機(jī)制，規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)，改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，建立嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制。關(guān)鍵詞：影響；注冊會(huì)計(jì)師；獨(dú)立性；因素；對(duì)策注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定及商業(yè)正義的一道有力防線，審計(jì)獨(dú)立性是該防線的基石；喪失獨(dú)立性，審計(jì)意見價(jià)值甚微，審計(jì)職業(yè)的社會(huì)功效就不復(fù)存在。從安然事件到銀廣夏事件，凸顯出注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端。透過對(duì)這些審計(jì)失敗案的立體反思，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的安身立命之本，會(huì)計(jì)界只有嚴(yán)以律己，提高對(duì)獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)與要求，行業(yè)的誠信才能得以恢復(fù)和發(fā)揚(yáng)。一、影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善對(duì)獨(dú)立性的影響目前，在我國上市公司中，國有股在多數(shù)情況下處于絕對(duì)控股地位，它的持股單位一般是上一級(jí)行政主管部門，而這種持股主體是一種虛擬主體，對(duì)公司經(jīng)營者的管理和約束缺乏一種內(nèi)在動(dòng)力，這就造成國有股股東對(duì)公司經(jīng)營者的監(jiān)督和約束機(jī)制虛置。而對(duì)眾多的中、小股東來說，假設(shè)他們是市場經(jīng)濟(jì)中的理性人，出于自身利益最大化的考慮，他們不會(huì)花費(fèi)時(shí)間、精力去監(jiān)督公司董事會(huì)。他們的理性選擇是“等待”。這樣，股東大會(huì)的職權(quán)難以得到有效行使，公司董事并未受到來自股東大會(huì)的真正制約，他們?nèi)狈S護(hù)股東利益的根本動(dòng)力，董事會(huì)無法起到對(duì)公司經(jīng)營管理層的控制作用。同時(shí)，許多公司經(jīng)理本身就是董事長或董事會(huì)重要成員，來自于持股股東的經(jīng)營者實(shí)際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會(huì)形同虛設(shè)。在這種情況下，審計(jì)委托人與被審計(jì)人具有“合一”的傾向，公司經(jīng)營管理層由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人。另外，在我國國有企業(yè)，由于產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰，同樣存在“所有者缺位”現(xiàn)象。由此可見，我國公司法人治理結(jié)構(gòu)失效，企業(yè)管理當(dāng)局作為被審計(jì)人同時(shí)擔(dān)任了審計(jì)委托人的角色，決定著注冊會(huì)計(jì)師的選聘、續(xù)聘、報(bào)酬等所有事項(xiàng)，扭曲了審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三者之間的關(guān)系，破壞了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，加大了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的可能，直接降低了社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的信賴。[1]（二）非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響注冊會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)（如會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)代理、管理咨詢）是否會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響，長期以來眾說紛紜。筆者認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)同一企業(yè)既提供法定審計(jì)業(yè)務(wù)又提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)過多地涉足企業(yè)事務(wù)，從而與客戶管理當(dāng)局形成一種“只可意會(huì)，不可言傳”的親密關(guān)系。雖然注冊會(huì)計(jì)師不是決策者，但他是決策過程的參與者，在提出建議、進(jìn)行可行性研究、判斷最好方案的整個(gè)過程中，注冊會(huì)計(jì)師一直與管理當(dāng)局有親密接觸。這種接觸會(huì)導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局之間形成人格上的微妙的相互作用，從而削弱注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。此外，注冊會(huì)計(jì)師開展非審計(jì)業(yè)務(wù)，其質(zhì)量可以用客戶的經(jīng)營成果加以衡量；同時(shí)，管理當(dāng)局也是根據(jù)評(píng)估管理者的標(biāo)準(zhǔn)來評(píng)估他。也就是說，注冊會(huì)計(jì)師的聲望取決于他的成果。那么，注冊會(huì)計(jì)師在非審計(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果中就不可避免地與客戶存在著財(cái)務(wù)利益關(guān)系。在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就不可避免地受到懷疑。正如莫茨和夏拉夫所說：“一旦為公司決策提建議，咨詢顧問與公司之間利益的相互依存性就開始發(fā)展。作為一個(gè)成功的咨詢顧問，他因?yàn)樽约旱穆曂c公司有了經(jīng)濟(jì)上的利害關(guān)系。而且，這種利害關(guān)系與專任職員的利益關(guān)系沒有質(zhì)的不同，只有量上的差別”。（三）注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)及規(guī)模對(duì)獨(dú)立性的影響現(xiàn)階段，從組織獨(dú)立的角度來衡量，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關(guān)系。這種明脫暗不脫的關(guān)系經(jīng)常形成暗箱操作。毋庸置疑，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織關(guān)系的不獨(dú)立，充其量只能成為所掛靠單位行業(yè)或地域部門的一個(gè)控制機(jī)構(gòu)，一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。事務(wù)所的規(guī)模也是影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模偏小。盡管許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在經(jīng)歷由小到大的自然發(fā)展過程中，也曾面臨諸多政府推動(dòng)下的市場整合，規(guī)模有所擴(kuò)展，但總體的規(guī)模與國際相比，仍差之甚遠(yuǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)收入偏低，不僅正常的審計(jì)業(yè)務(wù)難以規(guī)范，而且，由小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)大公司，在經(jīng)濟(jì)上也不可避免會(huì)對(duì)大客戶產(chǎn)生依賴，很容易被內(nèi)部人控制的客戶所收買，致使其難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見，從而導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性的缺失。[3]（四）缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制也對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生了一定的影響事后懲罰機(jī)制是保證審計(jì)獨(dú)立性的最后一道防線。事后懲罰機(jī)制薄弱會(huì)使會(huì)計(jì)造假的預(yù)期收益大于預(yù)期成本。事務(wù)所就會(huì)懷著僥幸的心理，鋌而走險(xiǎn)。我國相關(guān)法律追究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政責(zé)任的相關(guān)規(guī)定較為完善，而對(duì)刑事責(zé)任與民事責(zé)任，特別是民事責(zé)任的追究的相關(guān)條款太籠統(tǒng)，不具備可操作性。法律的不完善，缺乏與之相配套的司法解釋，造成了追究刑事責(zé)任與民事責(zé)任有法不能依，削弱了審計(jì)獨(dú)立性。二、提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策（一）規(guī)范公司的治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托機(jī)制現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)的基本特征是產(chǎn)權(quán)分散化基礎(chǔ)上的權(quán)力制衡，因此建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，可以從制度上支持注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性。具體做法是：建立以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，建立包括投資銀行、投資基金、投資公司、個(gè)人、國家等多方投資主體共同持有公司股份的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決在公司治理結(jié)構(gòu)中形成的國有股“一股獨(dú)大”及“所有者缺位”的情況。這種多元化的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以形成對(duì)經(jīng)營者的制約機(jī)制，強(qiáng)化股東的控制權(quán)，降低“內(nèi)部人控制”的缺陷。此外，還可進(jìn)一步完善獨(dú)立董事制度、審計(jì)委員會(huì)制度，由審計(jì)委員會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所；確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的范圍及報(bào)酬，定期與會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)面，了解審計(jì)進(jìn)程和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，幫助解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所與管理部門之間的沖突等等。從而理順審計(jì)委托代理關(guān)系，解決審計(jì)人與被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，提高審計(jì)獨(dú)立性。（二）規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)盡管非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性有影響，但不能因此而禁止注冊會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)。因?yàn)檫@不符合我國國情，也不利于拓寬會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)選擇范圍和加快行業(yè)建設(shè)。理想的做法應(yīng)該是對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)加以規(guī)范。如：將審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)由不同的注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)。這種做法可以避免注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施與委托人的利益在某種程度上相一致的非審計(jì)業(yè)務(wù)影響到注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。西方國家大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所一般在其內(nèi)部將審計(jì)部門和咨詢部門分開，各負(fù)其責(zé)。（三）改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模我國應(yīng)大力推進(jìn)事務(wù)所由有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)變。合伙制最能反映注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特征，符合社會(huì)公眾的要求，也是國際上最普遍采用的組織形式。合伙或獨(dú)資制也是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。采取合伙制，合伙人利益與事務(wù)所業(yè)績和命運(yùn)緊密相關(guān)，更有壓力和動(dòng)力加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識(shí)，自然也更能抵御來自公司經(jīng)營者的不當(dāng)意志。其次，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織規(guī)?？矗笮蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)業(yè)務(wù)量較大的客戶的經(jīng)濟(jì)利益依賴性要比小會(huì)計(jì)師事務(wù)所小。當(dāng)該客戶要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具違法的審計(jì)報(bào)告并以終止委托相威脅時(shí)，大會(huì)計(jì)師事務(wù)所拒絕其要求所帶來的經(jīng)濟(jì)損失相對(duì)較小。而且大會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重長期發(fā)展，它們更在乎自身的職業(yè)聲譽(yù)，而這種聲譽(yù)才是它們長期穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)來源的真正基石。而小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更注重短期的經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)因?yàn)閼峙聫拇耸テ渲饕?jīng)濟(jì)來源而傾向于放棄自身獨(dú)立性。[4]（四）建立嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制加大對(duì)注冊會(huì)計(jì)師造假的處罰力度，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。一是加大對(duì)注冊會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性，觸犯刑律的司法介入力度，追究違法注冊會(huì)計(jì)師的刑事責(zé)任。二是司法機(jī)關(guān)要抓緊研究和制定具體的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的民事賠償責(zé)任細(xì)則，做到有法可依。三是抓緊建設(shè)包括企業(yè)管理當(dāng)局、證券承銷機(jī)構(gòu)、法律顧問、大股東、內(nèi)幕交易及股份操縱者，甚至政府證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)的行為規(guī)范，為注冊會(huì)計(jì)師保持審計(jì)獨(dú)立性提供一個(gè)良好的法律氛圍。參考文獻(xiàn)[1]安廣實(shí)。改善我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的途徑研究[J].財(cái)貿(mào)研究，2003，（4）：118～122.[2]周朝侖。論影響注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素及對(duì)策[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2003，（6）：83～85.[3]賀麗萍。加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的研究[J].北方經(jīng)貿(mào)，2004，（4）：59～60.[4]熊楓。獨(dú)立性：注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂[J].湖北財(cái)貿(mào)，2003，（7）：36～37.
西爾米奧奈
會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文
注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的公正無偏的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界壓力。以下是我精心整理的會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文，供大家參考借鑒，希望可以幫助到有需要的朋友。
論文題目：注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性分析
摘要： 本文認(rèn)為，獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的靈魂，是注冊會(huì)計(jì)師保持客觀公正的基本前提。如果注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性，就很難做到客觀公正，其提供的信息可信度會(huì)大為降低，從而誤導(dǎo)信息使用者，使其做出錯(cuò)誤的決策而遭受經(jīng)濟(jì)損失。這無疑會(huì)造成社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的混亂，影響市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。
關(guān)鍵詞： 注冊會(huì)計(jì)師 審計(jì) 獨(dú)立性會(huì)計(jì)信息 失真 公司治理結(jié)構(gòu)
一、審計(jì)獨(dú)立性概述
(一) 審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵
國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制訂的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)任務(wù)時(shí)，應(yīng)在實(shí)質(zhì)上和形式上沒有任何被認(rèn)為影響?yīng)毩?、客觀、公正的利益，無論這種利益的實(shí)際影響會(huì)怎樣;《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》也規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立與形式上的獨(dú)立。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是要求注冊會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須確保無利害關(guān)系。本質(zhì)上是指注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持的公正無偏的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不依賴和屈從于外界壓力。要求注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使其結(jié)論依附和屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人員的影響和壓力。形式上的獨(dú)立性是對(duì)第三者而言的，即注冊會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)獨(dú)立于委托單位的身份。如果注冊會(huì)計(jì)師具備了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但是報(bào)表使用者卻認(rèn)為是客戶的辯護(hù)人，那么審計(jì)的作用就會(huì)大為降低。因此，報(bào)表使用者對(duì)這種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要，這種信任使得注冊會(huì)計(jì)師必須具備形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立是兩個(gè)不同的概念，但又密不可分。
實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是無形的，難以測量的;而形式上的獨(dú)立性是有形的，可以觀察的。注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，不僅要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，而且要保持形式上的獨(dú)立。因?yàn)閷?shí)質(zhì)上的獨(dú)立只有當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中真正保持中立時(shí)才成立，而形式上的獨(dú)立則是社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性評(píng)判的結(jié)果?，F(xiàn)實(shí)中即使注冊會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，但如果社會(huì)公眾認(rèn)為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨(dú)立，那么審計(jì)結(jié)果就失去意義。因此，形式上的獨(dú)立是實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的重要保證，也是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)注冊會(huì)計(jì)師工作、進(jìn)而決定對(duì)注冊會(huì)計(jì)師信賴與否的標(biāo)準(zhǔn)。
(二)審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)
審計(jì)獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)可從以下方面認(rèn)識(shí)：
第一，獨(dú)立性是相對(duì)的概念。社會(huì)公眾與職業(yè)界一般傾向于在獨(dú)立性上采取二分的方法，即非此即彼，將獨(dú)立性當(dāng)成絕對(duì)的概念。然而，越來越多的學(xué)者通過研究指出，獨(dú)立性不是一個(gè)絕對(duì)的概念，而是一個(gè)相對(duì)的概念。實(shí)際上作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體中的個(gè)人不但與其職業(yè)界內(nèi)部有著各種各樣的關(guān)系，而且與職業(yè)界外部也會(huì)發(fā)生多種聯(lián)系。注冊會(huì)計(jì)師與委托人或被審計(jì)單位能夠保持絕對(duì)的獨(dú)立，顯然只能是不切實(shí)際的期望。外界因素對(duì)注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的影響或大或小，承認(rèn)注冊會(huì)計(jì)師會(huì)受影響而不能保持絕對(duì)的獨(dú)立性，并不表明注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)失去存在的意義，只要這種獨(dú)立性仍能保持在社會(huì)公眾期望的獨(dú)立性水平之上即可。如果承認(rèn)審計(jì)獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，那么前文所述的注冊會(huì)計(jì)師是超然獨(dú)立的觀點(diǎn)就要持慎重態(tài)度。所謂超然獨(dú)立，一般理解是絕對(duì)的獨(dú)立，但這種觀點(diǎn)在強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的存在價(jià)值時(shí)，無疑也使廣大社會(huì)公眾不切實(shí)際地夸大了注冊會(huì)計(jì)師的作用，增大了注冊會(huì)計(jì)師自我評(píng)價(jià)與社會(huì)公眾期望之間的差距，這也是造成對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)期望差距過大的主要原因之一。
第二，獨(dú)立性是一種概率。獨(dú)立性的這種概率只是主觀的概率。當(dāng)人們認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，實(shí)際上指注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)不受任何利益相關(guān)方面的意見影響，其出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴注冊會(huì)計(jì)師的工作，可以考慮利用其工作結(jié)果進(jìn)行決策?？梢妼ⅹ?dú)立性表述為概率，并沒有動(dòng)搖對(duì)注冊會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)可，社會(huì)公眾只要認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師不受其他利益相關(guān)方的影響，其能夠出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見的概率足夠高即可。既然審計(jì)獨(dú)立性是一種概率，實(shí)質(zhì)上也就意味著這個(gè)概率不可能永遠(yuǎn)等于1，而是經(jīng)常地表現(xiàn)為在[0，1]之間取值的客觀事實(shí)。所以在行業(yè)的日常管理中，一方面應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的宣傳教育和必要的查處力度，使其在執(zhí)業(yè)中不斷克服環(huán)境的不良影響，抵制有關(guān)利益方施加給注冊會(huì)計(jì)師的壓力。同時(shí)在宣傳中應(yīng)注意說明注冊會(huì)計(jì)師自身的能力限制和執(zhí)業(yè)環(huán)境的不完善，出現(xiàn)個(gè)別審計(jì)意見發(fā)生偏差的現(xiàn)象也屬不可避免，使社會(huì)公眾逐步認(rèn)識(shí)到出現(xiàn)審計(jì)失敗不一定就必然是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
第三，獨(dú)立性是一種風(fēng)險(xiǎn)。這一性質(zhì)是從報(bào)表使用者角度界定的。由于獨(dú)立性是一個(gè)相對(duì)的概念，體現(xiàn)為一種概率，所以絕對(duì)的獨(dú)立是不存在的。但報(bào)表使用者決定利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策時(shí)，實(shí)質(zhì)上就隱含著其已對(duì)注冊會(huì)計(jì)師表示了信任。即報(bào)表使用者認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的，即使同時(shí)承認(rèn)或認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師僅做到了相對(duì)獨(dú)立，但這一獨(dú)立性水平也是其予以認(rèn)可的，或處在其可接受的既定水平之上的。這個(gè)可接受的獨(dú)立性既定水平越高，意味著報(bào)表使用者認(rèn)定的注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性也越高。一旦注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性實(shí)際上低于其可接受水平，則其利用注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，對(duì)報(bào)表信息的過分信賴就是風(fēng)險(xiǎn)。
二、注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性影響因素分析
(一) 委托代理關(guān)系失衡
任何一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)一般都要涉及三方主體，一是委托人，即向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)委托，并與會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽定審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的單位和個(gè)人，一般是財(cái)產(chǎn)的所有者;二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師，即審計(jì)業(yè)務(wù)具體執(zhí)行者;三是被審計(jì)人，即受財(cái)產(chǎn)所有者委托的經(jīng)營管理者。而我國大部分上市公司由于從國有企業(yè)改制而來，法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國有股份占絕對(duì)控股地位的現(xiàn)實(shí)造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在 “一股獨(dú)大”的問題，董事會(huì)人員組成中以內(nèi)部人和控股股東代表為主，缺少外部董事和獨(dú)立董事，因此缺少適當(dāng)?shù)臋?quán)力制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，而且相當(dāng)一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。在這種情況下，常會(huì)出現(xiàn)委托者出面委托注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)自身財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的現(xiàn)象。這種委托人與被審計(jì)人合二為一的狀況得使注冊會(huì)計(jì)師處于明顯的被動(dòng)地位。在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系格局和注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師揭露客戶的舞弊行為要承擔(dān)被解聘的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的`審計(jì)報(bào)告，甚至共同作弊。
(二)市場競爭無序
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是激烈競爭的行業(yè)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，是關(guān)系到其生存發(fā)展的問題。當(dāng)審計(jì)供給市場的競爭加劇時(shí)，客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)和動(dòng)力都會(huì)增加。如果注冊會(huì)計(jì)師意識(shí)到其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所也在爭奪該客戶，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的獨(dú)立性將會(huì)減弱。目前在我國存在著眾多規(guī)模較小，技術(shù)力量薄弱，質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這些中小型的事務(wù)所往往采取降低審計(jì)收費(fèi)或屈從客戶不當(dāng)意愿等手段來分得審計(jì)服務(wù)市場。由于審計(jì)市場正處于買方市場的環(huán)境下，客戶管理當(dāng)局對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的選擇權(quán)和決定審計(jì)收費(fèi)的力量尤為強(qiáng)大。無保留意見的審計(jì)報(bào)告是招股、配股、防止“摘牌”等的必要條件，這會(huì)增加上市公司對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的施壓強(qiáng)度。這些不公平競爭狀況的存在，不僅嚴(yán)重?fù)p害了注冊會(huì)計(jì)師同業(yè)之間的相互關(guān)系，也使注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到嚴(yán)重?fù)p害，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和社會(huì)公眾利益毫無益處。
(三)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平低下
審計(jì)人員能力不足，缺乏高尚的職業(yè)道德，違背獨(dú)立、客觀、公正原則，遷就客戶的非法要求，編制虛假的審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人素質(zhì)偏低，只憑借出資取得相應(yīng)的資格，缺少相關(guān)的能力和職業(yè)道德。從“深圳原野”、“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”等案例都反映出我國注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題的嚴(yán)重性。以及審計(jì)過程中使用了過多的職業(yè)判斷，這些判斷為注冊會(huì)計(jì)師的非獨(dú)立性行為埋下了隱患。目前我國通過注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試合格進(jìn)入事務(wù)所工作的注冊會(huì)計(jì)師僅占注冊會(huì)計(jì)師總數(shù)的33%，具有大學(xué)本科學(xué)歷的注冊會(huì)計(jì)師僅占16%，這與國外注冊會(huì)計(jì)中的從業(yè)人員以中青年為主的年齡結(jié)構(gòu)，60%—70%以上大學(xué)本科的學(xué)歷結(jié)構(gòu)存在相當(dāng)?shù)牟罹?。從事多年?huì)計(jì)或?qū)徲?jì)工作的工作者雖有豐富的經(jīng)驗(yàn)，但由于我國會(huì)計(jì)制度近幾年的改革力度大，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則陸續(xù)頒發(fā)，這些人員對(duì)新準(zhǔn)則、新制度有一個(gè)適應(yīng)的過程。而另一部分通過參加注冊會(huì)計(jì)師考試獲取執(zhí)業(yè)資格的注冊會(huì)計(jì)師又缺乏實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，專業(yè)技術(shù)能力和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)比較欠缺，面對(duì)特殊問題可能喪失審計(jì)工作警覺性，輕易接受客戶解釋，可能存在錯(cuò)漏問題。
三、加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策措施
(一) 引入獨(dú)立董事制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)
針對(duì)上市公司審計(jì)委托機(jī)構(gòu)不明確，股東大會(huì)對(duì)管理當(dāng)局缺乏有效制衡機(jī)制的現(xiàn)狀，必須引入獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的獨(dú)立性使其在公司治理結(jié)構(gòu)中占有重要地位，在監(jiān)督公司經(jīng)營管理、制衡控股股東和經(jīng)理人權(quán)利、保護(hù)股東權(quán)益等方面發(fā)揮著特殊作用。獨(dú)立董事的職權(quán)包括向董事會(huì)提議聘用或解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這對(duì)被審計(jì)單位管理當(dāng)局更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的隨意性進(jìn)行了約束。同時(shí)獨(dú)立董事可下設(shè)由其領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)行使委托和批準(zhǔn)解聘審計(jì)機(jī)構(gòu)，審查審計(jì)工作的職權(quán)。獨(dú)立董事制度明確了審計(jì)的委托機(jī)構(gòu)，通過改善審計(jì)委托制度，能夠建立有效的制衡機(jī)制，控制管理當(dāng)局權(quán)力，保護(hù)中小股東權(quán)益，增加公司信息披露的透明度，督促上市公司規(guī)范運(yùn)作，防止注冊會(huì)計(jì)師受管理人員左右。
(二)建立新的會(huì)計(jì)師事務(wù)所受聘制度
一方面，是打破會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀。筆者認(rèn)為，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該參與上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過程，選擇權(quán)仍然在企業(yè)但監(jiān)管機(jī)構(gòu)具有否決權(quán)，即可以否決有重大違紀(jì)違規(guī)記錄的上市公司，至少在一定期限內(nèi)不允許其再承接大公司和上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。這樣就可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)不再僅依賴于上市公司，而且還要依賴于監(jiān)管機(jī)構(gòu)，或者說依賴于其自身的行為，這可從根本上改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀，為獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)提供必不可少的環(huán)境。另一方面，要改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)的業(yè)務(wù)涉足過深過廣的現(xiàn)象，減小會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審企業(yè)的經(jīng)濟(jì)依賴性。禁止受聘于審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審企業(yè)同時(shí)提供其他非審計(jì)業(yè)務(wù);禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所的雇員在被審企業(yè)兼職，以及被審企業(yè)雇員在該會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼職;若被審企業(yè)的高級(jí)管理者及與其有密切關(guān)系的家庭成員近一年內(nèi)曾在該會(huì)計(jì)師事務(wù)所任職或即將赴該事務(wù)所任職，那么該所也應(yīng)該被禁止為該公司提供審計(jì)服務(wù)，反之亦然;應(yīng)嚴(yán)格限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)師對(duì)同一企業(yè)的審計(jì)年限，當(dāng)然該年限也不宜過短，以免影響工作效率。
(三)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育
加強(qiáng)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，使審計(jì)活動(dòng)的主體對(duì)其道德使命有清醒的認(rèn)識(shí)，發(fā)揮道德規(guī)范潛移默化的約束作用，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的使命感，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的精神獨(dú)立對(duì)其行為的約束和規(guī)范。同時(shí)要做好宣傳工作，正確引導(dǎo)社會(huì)公眾對(duì)注冊會(huì)計(jì)師職能的認(rèn)識(shí)，這也有利于加強(qiáng)社會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的監(jiān)督。提高注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)，對(duì)于大多數(shù)的審計(jì)項(xiàng)目而言，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、估測評(píng)價(jià)、預(yù)防等大量依靠注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。因此必須提高注冊會(huì)計(jì)師的素質(zhì)要求，對(duì)其進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理和現(xiàn)代信息技術(shù)培訓(xùn)，培養(yǎng)年輕注冊會(huì)計(jì)師成為骨干，努力提高這些人員的各項(xiàng)技能。要進(jìn)一步完成注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范。目前我國已頒布職業(yè)道德的基本規(guī)則，我國的職業(yè)道德建設(shè)已經(jīng)有了初步發(fā)展，但職業(yè)道德基本準(zhǔn)則還缺乏操作性，建議有關(guān)部門加緊職業(yè)道德具體準(zhǔn)則和規(guī)范指南的制定，使注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)形成以基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、規(guī)范指南為基本框架的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系，同時(shí)建立職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系，成立相應(yīng)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在出現(xiàn)違反職業(yè)道德規(guī)范行為時(shí)，既要有裁決的執(zhí)行部門又要有相應(yīng)的執(zhí)行依據(jù)，使職業(yè)道德真正具有可操作性。
(四)監(jiān)管部門規(guī)范監(jiān)管，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性
監(jiān)管部門的監(jiān)管工作一般是通過制定法律、法規(guī)、準(zhǔn)則來規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，如果注冊會(huì)計(jì)師及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所不遵守這些規(guī)則就會(huì)受到處罰。有關(guān)監(jiān)管部門可以從獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生因素、制約因素、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)所造成的社會(huì)后果的角度考慮，制定必要的規(guī)范進(jìn)行監(jiān)管。另外建立專門的管理機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行監(jiān)管，該機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)收取審計(jì)費(fèi)用，行使委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的權(quán)力，切斷會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審單位的直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，確保審計(jì)的獨(dú)立性。這一管理機(jī)構(gòu)應(yīng)建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)據(jù)庫，對(duì)事務(wù)所實(shí)行分級(jí)分類，根據(jù)需要從庫中隨機(jī)抽取，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目大小統(tǒng)一付費(fèi)，該機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)主要由企業(yè)承擔(dān)，可由政府出面開征審計(jì)稅。同時(shí)，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)產(chǎn)登記制度，以改善其執(zhí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制，限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所與某一客戶的合作時(shí)間及收入，隔斷其與各方諸多聯(lián)系，變“自律”為“他律”，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。
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