對于企業(yè)合并和合并報表的業(yè)務(wù)，可以說是會計這門科目中最難的地方，它和長期股權(quán)投資結(jié)合，可以出很綜合的題。在學習這一部分內(nèi)容的過程中，剛開始大家都會覺得很難，但是學過以后就會覺得“難者，亦易也”。第一遍看的時候，覺得還得回頭去學長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資這部分學透、學好非常重要，包括金融資產(chǎn)、權(quán)益法、成本法彼此之間各種轉(zhuǎn)換，學得非常透徹以后，再去學企業(yè)合并，合并報表，掌握了精神實質(zhì)，再從個表報表和合并報表得角度了解及總結(jié)各種情況。自己總結(jié)一些學習方法，安排好學習順序，對學習這部分內(nèi)容可以做到思路更清晰易懂。以下是對應(yīng)試學習此部分方法的詳細說明，希望對理解和學習合并報表知識有所幫助。主要學習步驟包括：一、長期股權(quán)投資權(quán)益法、成本法與金融資產(chǎn)之間各種核算方法的轉(zhuǎn)換總結(jié)。二、企業(yè)合并，合并日及購買日個別報表及合并報表會計核算方法總結(jié)。三、資產(chǎn)負債表日非同一控制下企業(yè)合并（一次交易達成合并及多次交易達成合并），個別報表及合并報表核算方法總結(jié)。對以上知識點分項目說明如下：一、長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資的初始確認、后續(xù)計量成本法、權(quán)益法基礎(chǔ)知識點在這里不細述，主要對長期股權(quán)投資權(quán)益法、成本法、金融資產(chǎn)之間各種轉(zhuǎn)換總結(jié)。這也是在合并報表中容易考的個別報表中的處理方法，這一步要學得非常熟悉，信手拈來才能應(yīng)對合并報表和個表報表的各種處理，為合并報表部分學習打好基礎(chǔ)。各種轉(zhuǎn)換時的處理要點，做如下總結(jié)。（1） 公允價值計量轉(zhuǎn)權(quán)益法，主要是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法。處理要點：1） 確認權(quán)益法的初始投資成本=金融資產(chǎn)的公允價值+為取得新增投資的公允價值2） 轉(zhuǎn)損益1，即原持有股權(quán)投資劃分為金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值的差額確認投資收益。3） 轉(zhuǎn)損益2，原計入其他綜合收益（如果上面的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)）的累計公允價值變動應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當期轉(zhuǎn)損益。4） 權(quán)益法對初始投資時點的賬面價值調(diào)整，將上述計算的初始投資成本與按追加投資后全新的持股比例計算的應(yīng)享有被投資單位在“追加投資日”可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者，差額不處理；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，并計入當期營業(yè)外收入。（2） 公允價值計量轉(zhuǎn)成本法處理要點：1） 初始投資成本=金融資產(chǎn)的公允價值+新增投資成本2） 原持有股權(quán)投資劃分為金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值的差額確認投資收益，一般按照公允價值計量，此處沒有損益。3） 原計入其他綜合收益（如果上面的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)）的累計公允價值變動應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當期轉(zhuǎn)損益。對照金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的以上兩種處理方法要點，可以總結(jié)相同點：從金融到長期股權(quán)投資初始投資成本均用的是公允價值，都要對之前確認的累計公允價值變動應(yīng)在轉(zhuǎn)為權(quán)益法的當期轉(zhuǎn)損益，在以后合并報表中這部分在個別報表中處理過的損益就不需要再調(diào)整了。（3） 權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法處理要點：1） 初始投資成本=原持有股權(quán)投資的賬面價值+新增投資成本2） 購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益、其他資本公積，在處置該項目投資時點轉(zhuǎn)損益，否則個別報表不結(jié)轉(zhuǎn)，在合并報表中要結(jié)轉(zhuǎn)。（4） 成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法處理要點：1） 終止確認長期股權(quán)投資處置部分對應(yīng)的長期股權(quán)投資成本，確認處置損益2） 比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算“原投資時”應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，不處理；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本時，如果是以前年度的，調(diào)整留存收益。3） 追溯調(diào)整，對原投資時點至處置投資“當期期初”被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已經(jīng)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利）中投資方應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對應(yīng)的其他綜合收益和資本公積也對應(yīng)調(diào)整。4） 本期的損益及其他權(quán)益按照權(quán)益法正常做就可以。（5）成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)處理要點：1） 終止確認長期股權(quán)投資處置部分對應(yīng)的長期股權(quán)投資成本，確認處置損益2） 對剩余股權(quán)按照公允價值重新計量，確認損益，類似其他類資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)方法，可以和其他的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換總結(jié)學習，對照理解。二、企業(yè)合并將長期股權(quán)投資基礎(chǔ)知識學習透徹以后，接下來學習企業(yè)合并，企業(yè)合并中學習要點主要是同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下合并，在合并日和購買日的個表報表和合并報表的會計處理方法：同一控制下的企業(yè)合并:個別報表處理方法：1）在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。2）長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值或所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 合并報表處理方法: 1）應(yīng)當對合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)進行調(diào)整：借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤將被合并方的留存收益通過母公司的資本公積轉(zhuǎn)出，視為合并前后一直是一體化存續(xù)下來的。2）合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。同一控制下企業(yè)合并業(yè)務(wù)相對簡單，資產(chǎn)負債表日合并業(yè)務(wù)不再講解，自己看書應(yīng)該比較好理解，著重說明非同一控制下企業(yè)合并個別報表和合并報表的會計處理方法。個別報表處理方法：1） 始投資成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的含稅公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值，實質(zhì)為以付出資產(chǎn)或承擔債務(wù)的公允價值計量。2） 確認支付資產(chǎn)的公允價與賬面差額，即視為處置損益。合并報表處理方法：1） 合并商譽＝企業(yè)合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值（考慮所得稅后）的份額。對企業(yè)合并成本和被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值在下面鈞有講解。2）調(diào)整分錄（將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值）借：存貨等【評估增值】遞延所得稅資產(chǎn)貸：應(yīng)收賬款等【評估減值】遞延所得稅負債資本公積 【差額】3）抵消分錄借：股本資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益三、非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表日的處理對于合并日及購買日的合并報表的處理方法學習會了，為資產(chǎn)負債表日的合并打好基礎(chǔ)，對比學習就顯得比較容易了。值得注意的是非同一控制下企業(yè)合并，對被合并企業(yè)賬面價值調(diào)整，需要與所得稅章節(jié)結(jié)合理解被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值（考慮所得稅后）。非同一控制下合并個別報表處理方法，即我們前面講的長期股權(quán)投資金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法、權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法，喪失控制權(quán)處置子公司的個別報表處理方法即成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法和成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)。非同一控制下合并報表角度總體思路是：1、合并報表中對個別報表中賬面價值的部分全部用公允價值來計量，包括多次交易達到企業(yè)合并及喪失控制權(quán)處置子公司情況。對于個別報表中無論是金融資產(chǎn)還是權(quán)益法到成本法，合并報表得總體思路都是將個別報表中的賬面價值轉(zhuǎn)成公允價值，在合并報表中確認投資收益。2、對于個別報表中沒有轉(zhuǎn)的損益進行結(jié)轉(zhuǎn)，個別報表中權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法在合并報表中需要結(jié)轉(zhuǎn)，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法在個別報表中已經(jīng)轉(zhuǎn)了損益，合并報表不需要再調(diào)整；對于成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，即喪失控制權(quán)的情況，需要對處置部分損益的期間進行調(diào)整，同時對追溯部分的權(quán)益變動部分轉(zhuǎn)損益，成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)，個別報表對金融資產(chǎn)重新按照公允價值的損益已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，只需要對處置部分損益的期間進行調(diào)整。3、合并報表層面的商譽=初始投資成本（各部分公允價值之和）-持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值*持股比例持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=合并報表中調(diào)整后的子公司公允價值（凈資產(chǎn)）=購買日公允價+調(diào)整后凈利潤-分派現(xiàn)金股利+其他綜合收益+其他權(quán)益變動具體核算方法說明：在“資產(chǎn)負債表日”的合并報表要將購買日的合并報表有些調(diào)整分錄再做一次，對購買日至資產(chǎn)負債表日期間，相關(guān)評估增值的資產(chǎn)或新確認的預計負債等涉及損益變動分錄做出，包括遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負責轉(zhuǎn)回等，然后對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整，會運用到長期股權(quán)投資的知識，尤其是對子公司凈利潤進行調(diào)整時候，要和權(quán)益法的對子公司凈利潤調(diào)整方法區(qū)分，權(quán)益法中需要對子公司凈利潤調(diào)整包括初始投資時點的調(diào)整和內(nèi)部交易中未實現(xiàn)部分的調(diào)整。在合并報表中，對子公司的凈利潤進行調(diào)整時，只是對投資時點的調(diào)整，不再對內(nèi)部交易進行調(diào)整，因為內(nèi)部交易在工作底稿中要全部抵消，即合并報表需要做的“未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷”。如果學到這里，對長期股權(quán)投資的知識做不到十分熟悉，建議回頭將長期股權(quán)投資學到非常透徹，再來進行以下步驟學習。對非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表日的會計處理及分錄掌握精準，其他的特殊事項，例如購買、處置子公司少數(shù)股權(quán)，多次交易喪失控制權(quán)處置子公司股權(quán)之類的自然就容易理解了，此處不講解。以下對非同一控制下企業(yè)合并資產(chǎn)負債表日的會計處理總結(jié)，只說明第一年的情況，第一年情況掌握了，第二年的就容易理解了 ，此處不講解第二年分錄編制方法。（一）對子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整未公允價值1）將購買日子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值，即將購買日做的分錄再做一次借：存貨等【評估增值】固定資產(chǎn)【評估增值】遞延所得稅資產(chǎn)【評估減值確認的】貸：應(yīng)收賬款【評估減值】遞延所得稅負債【評估增值確認的】資本公積【差額】2）期末調(diào)整1）對應(yīng)部分評估增值的資產(chǎn)和評估減值的負債賬面價值調(diào)整借：營業(yè)成本【購買日評估增值的存貨對外銷售】管理費用【補計提折舊、攤銷】應(yīng)收賬款貸：固定資產(chǎn)—累計折舊無形資產(chǎn)—累計攤銷資產(chǎn)減值損失【按評估確認的金額收回，壞賬已核銷】3）對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負責轉(zhuǎn)回借：遞延所得稅負債貸：遞延所得稅資產(chǎn)所得稅費用（或借方）（二）將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄）第一年，第二年此處不講解：1）對于應(yīng)享有子公司當期實現(xiàn)凈利潤的份額借：長期股權(quán)投資【子公司調(diào)整后凈利潤×母公司持股比例】貸：投資收益按照應(yīng)承擔子公司當期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。2）對于當期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤借：投資收益貸：長期股權(quán)投資3）對于子公司其他綜合收益變動借：長期股權(quán)投資貸：其他綜合收益或做相反處理。4）對于子公司除凈損益、分配股利、其他綜合收益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積或做相反處理。（三）長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷借：股本【子公司期末數(shù)】資本公積【子公司：期初數(shù)＋評估增值＋本期增減】 其他綜合收益【子公司：期初數(shù)＋本期增減】盈余公積【子公司：期初數(shù)＋本期增減】未分配利潤—年末【子公司：期初數(shù)＋調(diào)整后凈利潤－提取盈余公積－分配股利】商譽【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額】貸：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的母公司金額即權(quán)益法的賬面價值】少數(shù)股東權(quán)益（四）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】年初未分配利潤 【子公司】貸：提取盈余公積【子公司本期計提的金額】向股東分配利潤【子公司本期分配的股利】年末未分配利潤 【從上筆抵銷分錄抄過來的金額】