額，用聞名于世的安然是不是太土了？后面是銀廣廈的安然公司成立于1985年，早期主要從事天然氣、石油傳輸?shù)葌鹘y(tǒng)業(yè)務(wù)。進入20世紀(jì)90年代后，安然公司進入一個新的發(fā)展時期，進行了一系列的金融創(chuàng)新，其復(fù)雜而又高超的技巧使安然公司得到了金融創(chuàng)新巨擘的美稱，并且成為美國MBA教材中案例而倍加贊賞。安然公司正是利用了這一點，成功地通過會計造假來維持公司不正當(dāng)?shù)睦妗Ｒ?、?gòu)造特殊目的實體（Speeial Purpose Entity，SPE）SPE是為了特定目的而構(gòu)造的實體，是一種金融工具，企業(yè)可以通過它在不增加企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債的情況下融入資金。安然公司為了能為他們高速的擴張籌措資金，利用SPE成功地進行表外籌資幾十億美元。但是在會計處理上，安然公司未將兩個SPE的資產(chǎn)負(fù)債納入合并會計報表進行合并處理，但卻將其利潤包括在公司的業(yè)績之內(nèi)。美國會計法規(guī)規(guī)定，只要非關(guān)聯(lián)方持有權(quán)益價值不低于SPE資產(chǎn)公允價值的3%，企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負(fù)債納入合并報表。但是根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，只要企業(yè)對SPE有實質(zhì)的控制權(quán)和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，就應(yīng)將其納入合并范圍。從事后安然公司自愿追溯調(diào)整有關(guān)SPE的會計處理看，安然公司顯然鉆了一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）的空子。僅就這兩個SPE，安然公司就通過合并報表高估利潤5億美元，少計負(fù)債25億美元。二、構(gòu)造復(fù)雜的公司體系進行關(guān)聯(lián)交易安然公司創(chuàng)建子公司和合伙公司數(shù)量超過3000個。之所以創(chuàng)建這些公司是為了通過關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造利潤。媒體所披露的最典型的關(guān)聯(lián)交易發(fā)生在 2001年第二季度，安然公司把北美3個燃?xì)怆娬举u給了關(guān)聯(lián)企業(yè)，市場估計此項交易比公允價值高出3億至5億美元。還將它的一家生產(chǎn)石油添加劑的工廠以 1.2億美元的價格賣給另一個關(guān)聯(lián)企業(yè)。而該工廠早在1999年被列為“損毀資產(chǎn)”，沖銷金額達(dá)4.4億美元。之所以創(chuàng)建這么多而復(fù)雜的公司體系，拉長控制鏈條，是為了通過關(guān)聯(lián)交易自上而下傳遞風(fēng)險，自下而上傳遞報酬，在信息的披露上把水?dāng)嚮?。三、將未來不確定的收益計入本期收益安然公司所從事的業(yè)務(wù)，許多是通過與能源和寬帶有關(guān)的合約及其他衍生工具獲取收益，而這些收益取決于對諸多不確定因素的預(yù)期。在IT業(yè)及通訊業(yè)持續(xù)下滑的情況下，安然只將合約對自己有利的部分計入財務(wù)報表，并且未對相關(guān)假設(shè)予以充分披露。上述案例表明，披露虛假會計信息并不能改變公司本身存在的問題，這些問題最終是要敗露的。有趣的是，安然問題的敗露與虛假信息的曝光相關(guān)聯(lián)。請看2001年發(fā)生的事件：2月20日，《財富》雜志稱安然公司為“巨大的密不透風(fēng)”的公司，其公司債務(wù)在堆積，而華爾街仍被蒙在鼓里；10月16日，安然公司宣布第三季度虧損6.18億美元；10月26日，安然公司向美聯(lián)儲主席格林斯潘通報了公司的問題；11月8日，安然公司承認(rèn)自1997年以來虛報盈利約6億美元；12月2日，公司股票價格從當(dāng)年最高每股90美元降至每股26美分，下降99%，安然公司只能選擇申請破產(chǎn)。如果說安然公司在投資決策方面犯了第一個錯誤的話，那么運用會計造假是犯了第二個錯誤。如果說在犯了第一個錯誤時，還有可能采取行動挽救公司命運的話，那么在犯了第二個錯誤后，錯誤的后果達(dá)到了極至，企業(yè)悲劇性的結(jié)局將很難避免。會計造假是一把雙刃劍，既可以使其獲得暫時的成功，也可以使其永久身敗名裂。安然公司可謂“成也會計，敗也會計”。會計造假只能蒙騙一時，不能蒙騙一世。依靠會計造假發(fā)展企業(yè)無異于“飲鴆止渴”。這是會計造假者應(yīng)該謹(jǐn)記的。過程---------彌天大謊——中國安然事件銀廣夏公司全稱為廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司，現(xiàn)證券簡稱為ST銀廣夏（000557）。1994年6月上市的銀廣夏公司，曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被稱為“中國第一藍(lán)籌股”。2001年8月，《財經(jīng)》雜志發(fā)表“銀廣夏陷阱”一文，銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表事件被曝光。專家意見認(rèn)為，天津廣夏出口德國誠信貿(mào)易公司的為“不可能的產(chǎn)量、不可能的價格、不可能的產(chǎn)品”。以天津廣夏萃取設(shè)備的產(chǎn)能，即使通宵達(dá)旦運作，也生產(chǎn)不出所宣稱的數(shù)量；天津廣夏萃取產(chǎn)品出口價格高到近乎荒謬；對德出口合同中的某些產(chǎn)品，根本不能用二氧化碳超臨界萃取設(shè)備提取。（二）疑點（1）利潤率高達(dá)46％（2000年），而深滬兩市農(nóng)業(yè)類、中草藥類和葡萄釀酒類上市公司的利潤率鮮有超過20％的。（2）如果天津廣夏宣稱的出口屬實，按照我國稅法，應(yīng)辦理幾千萬的出口退稅，但年報里根本找不到出口退稅的項目。2000年公司工業(yè)生產(chǎn)性的收入形成毛利5．43億元，按17％稅率計算，公司應(yīng)當(dāng)計交的增值稅至少為 9231萬元，但公司披露 2000年年末應(yīng)交增值稅余額為負(fù)數(shù)，不但不欠，而且還沒有抵扣完。（3）公司2000年銷售收入與應(yīng)收款項保持大體比例的同步增長，貨幣資金和應(yīng)收款項合計與短期借款也保持大體比例的同步增長，考慮到公司當(dāng)年銷售及資金回籠并不理想，顯然公司希望以巨額貨幣資金的囤積來顯示銷售及回款情況。（4）簽下總金額達(dá)60億元合同的德國誠信公司（Fedelity Trading GmBH）只與銀廣夏單線聯(lián)系，據(jù)稱為一家百年老店，但事實上卻是注冊資本僅為10萬馬克的一家小型貿(mào)易公司。（5）原材料購買批量很大，都是整數(shù)噸位，一次購買上千噸桂皮、生姜，整個廠區(qū)恐怕都盛不下，而庫房、工藝不許外人察看。（6）萃取技術(shù)高溫高壓高耗電，但水電費1999年僅20萬元，2000年僅70萬元。（7）1998年及之前的財務(wù)資料全部神秘“消失”。（三）造假與違規(guī)情況2002年5月中國證監(jiān)會對銀廣夏的行政處罰決定書認(rèn)定，公司自1998年至2001年期間累計虛增利潤77 156．70萬元，其中：1998年虛增 1776．10萬元，由于主要控股子公司天津廣夏1998年及之前年度的財務(wù)資料丟失，利潤真實性無法確定；1999年虛增 17 781．86萬元，實際虧損 5 003．20萬元；2000年虛增56 704．74萬元，實際虧損 14 940．10萬元；2001年 1－6月虛增 894萬元，實際虧損2 557．10萬元。從原料購進到生產(chǎn)、銷售、出口等環(huán)節(jié)，公司偽造了全部單據(jù)，包括銷售合同和發(fā)票、銀行票據(jù)、海關(guān)出口報關(guān)單和所得稅免稅文件。2001年9月后，因涉及銀廣夏利潤造假案，深圳中天勤這家審計最多上市公司財務(wù)報表的會計師事務(wù)所實際上已經(jīng)解體。財政部亦于9月初宣布，擬吊銷簽字注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格；吊銷中天勤會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)資格，并會同證監(jiān)會吊銷其證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證，同時，將追究中天勤會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)人的責(zé)任。（四）造假流水線據(jù)庭審記錄，1999年11月，董博接到了廣夏（銀川）實業(yè)有限公司財務(wù)總監(jiān)、總會計師兼董事局秘書丁功民的電話，要求他將每股的利潤做到0．8元。董某便進行了相應(yīng)的計算，得出天津廣夏公司需要制造多少利潤，進而根據(jù)這一利潤，計算出天津廣夏需要多大的產(chǎn)量、多少的銷售量以及購多少原材料等數(shù)據(jù)。1999年的財務(wù)造假從購入原材料開始。董博虛構(gòu)了北京瑞杰商貿(mào)有限公司、北京市京通商貿(mào)有限公司、北京市東風(fēng)實用技術(shù)研究所等單位，讓這幾家單位作為天津廣夏的原材料提供方，虛假購入萃取產(chǎn)品原材料蛋黃粉。姜、桂皮、產(chǎn)品包裝桶等物，并到黑市上購買了發(fā)票、匯款單、銀行進賬單等票據(jù)，從而偽造了這幾家單位的銷售發(fā)票和天津廣夏發(fā)往這幾家單位的銀行匯款單。有了原材料的購入，也便有了產(chǎn)品的售出，董博偽造了總價值5 610萬馬克的貨物出口報關(guān)單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5 400萬元出口產(chǎn)品貨款銀行進賬單三份。為完善造假過程，董博又指使時任天津廣夏萃取有限公司總經(jīng)理的閻金岱偽造萃取產(chǎn)品生產(chǎn)記錄。于是，閻金岱便指使天津廣夏職工偽造了萃取產(chǎn)品虛假原料入庫單、班組生產(chǎn)記錄、產(chǎn)品出庫單等。最后，董博虛構(gòu)天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入23 898．60萬元。該虛假的年度財務(wù)報表經(jīng)深圳中天勤會計師事務(wù)所審計后，并入銀廣夏公司年報，銀廣夏公司向社會發(fā)布的虛假凈利潤高達(dá)12 778．66萬元。2000年，財務(wù)造假行動繼續(xù)進行，只是此次已不再需要虛構(gòu)原材料供貨方。依舊是接受了功民的指示，董博偽造了虛假出口銷售合同、銀行匯款單、銷售發(fā)票、出口報關(guān)單及德國誠信貿(mào)易公司支付的貨款進賬單，同時同樣指使天津廣夏職工偽造了虛假財務(wù)憑據(jù)。結(jié)果，2000年天津廣夏共虛造萃取產(chǎn)品出口收入72 400萬元，虛假年度財務(wù)報表由深圳中天勤會計師事務(wù)所審計，注冊會計師劉加榮、徐林文簽署無保留意見后，向社會發(fā)布虛假凈利潤41 764．6431萬元。2001年年初，為進一步完善造假程序，董博虛報銷售收入從天津市北辰國稅局領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票500份。除向正常銷售單位開具外，董博指使天津廣夏公司職員付樹通以天津廣夏公司名義向天津禾源公司（系天津廣夏公司萃取產(chǎn)品總經(jīng)銷）虛開增值稅專用發(fā)票290份，價稅合計22 145．6594萬元，涉及稅款3764．7619萬元，后以銷售貨款沒有全部回籠為由，僅向北辰區(qū)國稅局交納“稅款”500萬元。2001年5月，為中期利潤分紅，銀廣夏總裁李有強以購買設(shè)備為由，向上海金爾頓投資公司借款1．5億元打入大津禾源公司，又以銷售萃取產(chǎn)品回款的形式打回天津廣夏賬戶，隨后其中1．25億元以天津廣夏利潤的形式上交廣夏公司。據(jù)董博當(dāng)庭供述，在造假過程中，部分財務(wù)單據(jù)及所涉及的銀行公章，是其在電腦上制作出來的。這樣，依據(jù)庭審及起訴書，銀廣夏造假是一個由李有強同意、丁功民授意、董博實施、閻金岱協(xié)助，以及劉加榮、徐林文“明知”有假而不為的過程。真相-----1）銀廣夏編制合并報表時，未抵銷與子公司之間的關(guān)聯(lián)交易，也未按股權(quán)協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產(chǎn)和利潤。注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)或報告有關(guān)重大虛假問題，違反了《獨立審計實務(wù)公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》的相關(guān)要求。例如：第二章“編制審計計劃時的特殊考慮”第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解合并會計報表的編制范圍、集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系、集團內(nèi)公司間交易頻率、性質(zhì)及規(guī)模等與編制合并會計報表相關(guān)的事項，以合理制訂審計計劃；第三章“實施審計程序時的特殊考慮”第九條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的合并工作底稿、抵銷分錄和其他合并資料進行重點審計；第十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對集團內(nèi)公司間的債權(quán)、債務(wù)、存貨交易、固定資產(chǎn)交易、收入、支出以及其他重大交易及其未實現(xiàn)損益的抵銷情況進行審計，以確定其影響是否消除；第十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對合并會計報表中的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益進行審計，以確定合并會計報表是否恰當(dāng)反映少數(shù)股東權(quán)益及少數(shù)股東損益；第四章“編制審計報告時的特殊考慮”第二十五條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注是否存在未抵銷的集團內(nèi)公司間重大交易，并據(jù)以確定其對合并會計報表審計意見的影響。（2）注冊會計師未能有效執(zhí)行應(yīng)收賬款函證程序，在對天津廣夏的審計過程中，將所有詢證函交由公司發(fā)出，而并未要求公司債務(wù)人將回函直接寄達(dá)注冊會計師處。2000年發(fā)出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執(zhí)行函證程序的應(yīng)收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關(guān)報關(guān)單、運單、提單等外部證據(jù)，僅根據(jù)公司內(nèi)部證據(jù)便確認(rèn)公司應(yīng)收賬款，違反了《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號一審計證據(jù)》的相關(guān)要求。例如：第二章“一般原則”第五條規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)在取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后，形成審計意見，出具審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用專業(yè)判斷，確定審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)。在第二章第十一條指出，審計證據(jù)的可靠程度可參照下述標(biāo)準(zhǔn)來判斷：外部證據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠；注冊會計師自行獲得的證據(jù)比由被審計單位提供的證據(jù)可靠；不同來源或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證時，審計證據(jù)更為可靠。第十二條指出，注冊會計師獲取審計證據(jù)時，可以考慮成本效益原則，但對于重要審計項目，不應(yīng)將審計成本的高低或獲取審計證據(jù)的難易程度作為減少必要審計程序的理由。（3）注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序，例如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務(wù)收入大幅增長的同時生產(chǎn)用電的電費卻反而降低的情況竟沒有發(fā)現(xiàn)或報告；面對銀廣夏2000年度生產(chǎn)卵磷脂的投入產(chǎn)出比率較1999年度大幅下降的異常情況，注冊會計師既未實地考察，又沒有咨詢專家意見，而輕信銀廣夏管理當(dāng)局聲稱的“生產(chǎn)進入成熟期”，違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》的相關(guān)要求。例如：《獨立審計具體準(zhǔn)則第11號——分析性復(fù)核》第二章“一般原則”指出，注冊會計師在進行分析性復(fù)核時應(yīng)當(dāng)考慮會計信息各構(gòu)成要素之間的關(guān)系以及會計信息和相關(guān)非會計信息之間的關(guān)系；第三章“分析性復(fù)核程序的運用”第十四條指出，注冊會計師在對會計報表進行整體復(fù)核時，應(yīng)當(dāng)審閱會計報表及其附注，并考慮針對已發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異所獲取的審計證據(jù)是否適當(dāng)，是否存在尚未發(fā)現(xiàn)的異常差異或未預(yù)期差異；第四章“分析性復(fù)核結(jié)果的處理”第十七條指出，當(dāng)分析性復(fù)核結(jié)果出現(xiàn)異常情況時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)進行調(diào)查，要求被審計單位予以解釋，并獲得適當(dāng)?shù)尿炞C證據(jù)；如果被審計單位不予解釋或解釋不當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否實施其他審計程序。而《獨立審計具體準(zhǔn)則第12號——利用專家的工作》第二章“一般原則”第四條指出，注冊會計師可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作；第五條指出，在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)會計報表項目的重要性、相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其導(dǎo)致錯報、漏報的風(fēng)險；第七條指出，注冊會計師可以在以下方面利用專家的工作：特定資產(chǎn)的估價。特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測算。（4）天津廣夏審計項目負(fù)責(zé)人由非注冊會計師擔(dān)任，審計人員普遍缺乏外貿(mào)業(yè)務(wù)知識，不具備專業(yè)勝任能力，嚴(yán)重違反《獨立審計基本準(zhǔn)則》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》的相關(guān)要求。例如：《獨立審計基本準(zhǔn)則》第二章“一般準(zhǔn)則”第五條指出，擔(dān)任獨立審計工作的注冊會計師應(yīng)當(dāng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并有足夠的分析、判斷能力；《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》第二章“一般原則”第七條指出，在編制審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)特別考慮以下因素：審計小組成員的業(yè)務(wù)能力、審計經(jīng)歷和對被審計單位情況的了解程度；第四章“審計計劃的審核”第十七條規(guī)定，審計計劃應(yīng)當(dāng)經(jīng)會計師事務(wù)所的有關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人審核和批準(zhǔn)；第十八條指出，對總體審計計劃，應(yīng)審核以下主要事項：審計小組成員的選派與分工是否恰當(dāng)。（5）對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應(yīng)有關(guān)注；在收集了真假兩種海關(guān)報關(guān)單后未予以必要關(guān)注（例如注冊會計師審查的幾份事實上根本不存在的蓋著“天津東港海關(guān)”字樣的報關(guān)單上，每種商品前的“出口商品編號”均為空白，稍通外貿(mào)實務(wù)常識的人都能發(fā)現(xiàn)，這是違反報關(guān)單填寫基本要求的）；對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關(guān)注；未收集或嚴(yán)格審查重要的法律文件；未關(guān)注重大不良資產(chǎn)；存在以預(yù)審代替年審、未貫徹三級復(fù)核制度等重大審計程序缺陷，違反《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第3號——審計計劃》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第6號——審計工作底稿》等多項準(zhǔn)則的相關(guān)條款。結(jié)果----造假者受法律懲處依照現(xiàn)行的《關(guān)于經(jīng)濟犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》，公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，造成股東或他人直接經(jīng)濟損失50萬元以上；或致使股票被取消上市資格或交易被迫停牌的，應(yīng)予以立案追究。2003年9月16日，寧夏回族自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案做出一審判決，原天津廣夏董事長兼財務(wù)總監(jiān)董博因提供虛假財會報告罪被判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣10萬元。同時，法院以提供虛假財會報告罪分別判處原銀川廣夏董事局副主席兼總裁李有強、原銀川廣夏董事兼財務(wù)總監(jiān)兼總會計師丁功名、原天津廣夏副董事長兼總經(jīng)理閻金岱有期徒刑二年零六個月，并處罰金3萬元至8萬元；以出具證明文件重大失實罪分別判處被告人深圳中天勤會計師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個月、二年零三個月，并各處罰金3萬元。7．民事訴訟我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第4條規(guī)定：“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的，給委托人造成直接經(jīng)濟損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的，中介機構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任?！边@個文件說明我國法律界已經(jīng)重視獨立審計準(zhǔn)則的作用。2002年7月30日，寧夏銀川市中級人民法院正式立案受理來自上海的楊善礎(chǔ)等四名股民訴銀廣夏虛假證券信息披露侵權(quán)糾紛案。2004年4月20日，銀種市中級人民法院向ST銀廣夏發(fā)出《應(yīng)訴通知書》，受理公司與陳壽華等33人虛假陳述證券民事賠償糾紛案。這是繼2002年7月之后，強調(diào)“先刑后民”的銀川中院再度受理針對銀廣夏虛假陳述的民事賠償案件。真相其實可以用一句話概括呵呵----天津廣夏1999年、2000年獲得“暴利”的萃取產(chǎn)品出口，純屬子虛烏有。整個事情--從大宗萃取產(chǎn)品出口到銀廣夏利潤猛增到股價離譜上漲--是一場徹頭徹尾的騙局。