高速公路是一種投資大，建設(shè)周期長，投資回收慢的基礎(chǔ)設(shè)施。建設(shè)資金短缺制約了高速公路的發(fā)展，多渠道地籌集建設(shè)資金是目前的首要任務(wù)，BOT就是目前政府普遍采取的一種融資方式。BOT主要應(yīng)用于高速公路建設(shè)、跨海（江）橋梁建設(shè)、公鐵立交、水電站建設(shè)等能帶動國民經(jīng)濟發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域?！?a href="/kj/55861/" target="_blank">企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》第五項均對BOT等融資方式都進行了講解，但都是些原則性的規(guī)定，并沒有具體案例支撐和詳細(xì)的計算演示。本文擬通過案例解析高速公路BOT方式的會計處理問題。高速公路收費權(quán)作為無形資產(chǎn)核算《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》解釋中規(guī)定“BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)”，只能作為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于高速公路經(jīng)營企業(yè)，這項無形資產(chǎn)即其獲得的公路收費權(quán)。與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)BOT根據(jù)項目進展，其收入確認(rèn)一般分兩個階段：項目建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用；項目建成運營期間，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第l4號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費用。高速公路大修費用的費用化還是資本化按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。由于高速公路車流量較大，為使高速公路在移交時保持正常使用狀態(tài)，預(yù)計發(fā)生的大修等費用，應(yīng)按現(xiàn)值計算預(yù)計負(fù)債?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》要求BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，鑒于高速公路大修是對建成使用后的高速公路進行的預(yù)防性、應(yīng)急性和周期性的綜合修理，以使其恢復(fù)原設(shè)計狀態(tài)的作用，其目的是為了改善通行條件，但并不能大幅增加高速公路的車流量，也不能延長高速公路的收費年限和收費里程，所以不宜將高速公路大修費用資本化，出于“穩(wěn)健性”原則的考慮，應(yīng)將其費用化，將大修費用計入當(dāng)期損益。BOT項目移交的處理按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，公路收費權(quán)記入了“無形資產(chǎn)”核算，在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢，高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護管理費計入當(dāng)期損益，因而到期移交只進行實物交接，不作會計處理。例：某市政府欲建一高速公路，由于地方財力有限，決定采取BOT方式籌建，經(jīng)省物價局、財政局、交通運輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂BOT合同后組建了項目公司并開始項目運作。丙公司中標(biāo)承建該項目的主要工程，并于2010年下半年進入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費收入按7：3比例進行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經(jīng)營管理費用由甲公司承擔(dān)。解析：1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用。丙公司發(fā)生各種成本的會計處理：借：工程施工——合同成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等結(jié)算工程價款：借：應(yīng)收賬款——甲貸：工程結(jié)算。確認(rèn)計量收入費用：借：工程施工——合同毛利主營業(yè)務(wù)成本貸：主營業(yè)務(wù)收入。2、甲公司會計處理《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》要求：BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)，而是作為無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)。（1）項目開工前的會計核算項目進行土地預(yù)審、環(huán)境評價、水土保持及工程可行性研究發(fā)生的前期費用的會計處理：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款。（2）建造期間，甲公司按合同規(guī)定計量支付給丙公司工程款借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付賬款——丙。（3）建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理借：無形資產(chǎn)貸：應(yīng)付利息。（4）通過預(yù)測高速公路的大修周期，為保證高速公路移交時保持良好的運營狀態(tài)，高速公路移交前的運營期內(nèi)，每年需預(yù)計發(fā)生的大修等費用，按現(xiàn)值計算預(yù)計負(fù)債借：管理費用貸：預(yù)計負(fù)債。（5）經(jīng)營期間發(fā)生的各項經(jīng)營養(yǎng)護管理費用借：管理費用等貸：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等。（6）經(jīng)營期間，按合同規(guī)定分配通行費收入借：銀行存款、應(yīng)收賬款等貸：主營業(yè)務(wù)收入（70%）應(yīng)付賬款——地方政府（30%）。（7）經(jīng)營期內(nèi)每年采用“車流量法”對無形資產(chǎn)進行攤銷借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷。（8）30年經(jīng)營期滿，項目移交時，由于在特許經(jīng)營期間，高速公路收費權(quán)—“無形資產(chǎn)”已經(jīng)攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。根據(jù)國家統(tǒng)計局網(wǎng)站2011年3月4日公布的“十一五”經(jīng)濟社會發(fā)展成就系列報告顯示，“十一五”時期，交通運輸業(yè)成就卓著，高速公路里程達(dá)到7.41萬公里，居世界第二位。國家高速公路網(wǎng)主骨架預(yù)計“十二五”末將基本建成，屆時，中國高速公路通車總里程將有望達(dá)10萬公里，超過美國躍居世界第一。報告指出，截至2010年底，全國公路網(wǎng)總里程達(dá)到398.4萬公里，5年增加63.9萬公里。2007年底，“五縱七橫”12條國道主干線提前13年全部建成，西部開發(fā)8條省際通道基本貫通，全國公路網(wǎng)密度由“十五”末的每百平方公里34.8公里提升至40.2公里?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定BOT業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)滿足的條件：1.合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進行招標(biāo)的企業(yè)。2.合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司進行項目建設(shè)和運營。項目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。3.特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。