一、同一控制下企業(yè)合并

1、①成本=被合并方帳面凈資產(chǎn)的份額

②付出對價(jià)=付出資產(chǎn)的帳面價(jià)值+增值稅、營業(yè)稅費(fèi)等

①? ? ?與②的差額計(jì)入資本公積

處置固定資產(chǎn)應(yīng)交營業(yè)稅，借：固定資產(chǎn)清理? ?貸：應(yīng)交營業(yè)稅

同一合并和非同一合并發(fā)生的直接費(fèi)用均計(jì)入管理費(fèi)用

如果是債券的發(fā)行費(fèi)用計(jì)入應(yīng)付債券的溢、折價(jià)中

例：2014.5.20，甲公司以發(fā)行公司債券的方式取得母公司控制的子公司92%的股權(quán)，母公司所發(fā)行公司債券的面值為500萬元，票面年利率6%。每年末付息到期還本。甲方另支付發(fā)行費(fèi)用2萬元。合并日，乙公司所有者權(quán)益相對于最終控制方合并報(bào)表中的帳面價(jià)值為600萬元

借：長投——乙公司 600*90%=540

貸：應(yīng)付債券——面值 500

——利息調(diào)整40

借：應(yīng)付債券——利息調(diào)整2

貸：銀行存款? ?2

二、非同一控制下的企業(yè)合并

實(shí)質(zhì)上就是認(rèn)定這是一個市場交易行為，只不過用長期股權(quán)代替了銀行存款科目

注意：賣存貨時，有消費(fèi)稅時

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅

處置無形資產(chǎn)時：將應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅放在貸方，抵減營業(yè)外收入，相當(dāng)于成本

例：

2014年12月15日甲公司以賬面原價(jià)800萬元、累計(jì)攤銷200萬元、減值準(zhǔn)備50萬元、公允價(jià)值1000萬元的一項(xiàng)土地使用權(quán)作為對價(jià)，自同一集團(tuán)內(nèi)丙公司手中取得乙公司60%的股權(quán)。轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的營業(yè)稅率為5%。合并日乙公司賬面凈資產(chǎn)為700萬元。合并當(dāng)日甲公司“資本公積—資本溢價(jià)”75萬元，盈余公積結(jié)存55萬元。甲公司與乙公司的會計(jì)年度和采用的會計(jì)政策相同。

【解析】

①長期股權(quán)投資的成本為420萬元（700×60%）；

②會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 420

資本公積 75

盈余公積55

利潤分配――未分配利潤50

累計(jì)攤銷 200

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50

貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 800

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 50（1000×5%）

2014年7月25日,甲公司以賬面余額800萬元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元、公允價(jià)值1000萬元的庫存商品自同一集團(tuán)的丁公司換取乙公司70%的股權(quán),該商品的增值稅率為17%,消費(fèi)稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為800萬元。甲公司投資當(dāng)日“資本公積——資本溢價(jià)”為70萬元，“盈余公積”為50萬元。甲公司與乙公司的會計(jì)年度和采用的會計(jì)政策相同。

【解析】

①長期股權(quán)投資的成本為560萬元（800×70%）；

②會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 560

資本公積 70

盈余公積 50

利潤分配――未分配利潤240

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100

貸：庫存商品 800

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）170

――應(yīng)交消費(fèi)稅 50

2014年5月20日，甲公司以一棟廠房為合并對價(jià)，取得其母公司控制的乙公司60%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日，該廠房的賬面原價(jià)為700萬元，已提折舊200萬元，已提減值準(zhǔn)備30萬元，公允價(jià)值為800萬元，營業(yè)稅率為5%。乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬元。甲公司與乙公司的會計(jì)年度和采用的會計(jì)政策相同。甲公司投資當(dāng)日“資本公積——資本溢價(jià)”為50萬元，盈余公積為20萬元。

【解析】

①長期股權(quán)投資的成本為360萬元（600×60%）；

②會計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 470

累計(jì)折舊 200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備30

貸：固定資產(chǎn) 700

借：固定資產(chǎn)清理40

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅40

借：長期股權(quán)投資 360

資本公積 50

盈余公積20

利潤分配――未分配利潤80

貸：固定資產(chǎn)清理 510

2014年5月20日，甲公司以代母公司償還負(fù)債的方式取得母公司控制的乙公司90%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。合并日此負(fù)債的債權(quán)人為丁公司，賬面價(jià)值為450萬元，乙公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600萬元。甲公司與乙公司的會計(jì)年度和采用的會計(jì)政策相同。

【解析】

①長期股權(quán)投資的入賬成本＝600×90%＝540（萬元）；

②甲公司的會計(jì)分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——乙公司 540

貸：應(yīng)付賬款——丁公司 450

資本公積——股本溢價(jià) 90

三、后續(xù)計(jì)量

1、成本法：因?yàn)檫_(dá)到控制后母公司要使用權(quán)益法編制合并報(bào)表，所以平時采用粗線條的成本法，而合并最完美的權(quán)益法。成本法下除了計(jì)提減值，長投的帳面價(jià)值永遠(yuǎn)不會變

2、權(quán)益法

⑴初始投資成本與被投資方公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分之間的差額處理

①高于不處理

②? ? ?小于計(jì)入營業(yè)外收入

權(quán)益法下對凈利潤的調(diào)整（在個別報(bào)表中按公允調(diào)整凈利潤時不考慮所得稅）

第四章長期股權(quán)投資初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量及轉(zhuǎn)換學(xué)習(xí)筆記

甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬元，除下表項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

單位：萬元

假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中，在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按年限平均法（直線法）提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

【解析】甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅影響）：

存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤＝（1 050－750）×80%＝240（萬元）

固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額＝2 400/16－1 800/20＝60（萬元）

無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額＝1 200/8－1 050/10＝45（萬元）

調(diào)整后的凈利潤＝900－240－60－45＝555（萬元）

甲公司應(yīng)享有的份額＝555×30%＝166.5（萬元）

確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 665 000

貸：投資收益 1 665 000

（2）被投資方發(fā)生虧損時投資方的會計(jì)處理

【案例引入】甲公司2009年初取得乙公司40%的股權(quán)，初始投資成本為2 000萬元，投資當(dāng)日乙公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會計(jì)政策、會計(jì)期間相同，乙公司2009年初公允可辨認(rèn)凈資產(chǎn)金額為4 000萬元。

（1）初始投資時甲公司的會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本2 000

貸：銀行存款等2 000

（2）2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，甲公司賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 200

貸：投資收益 200

（3）乙公司2010年虧損6 000萬元,甲公司同時擁有對乙公司“長期應(yīng)收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損不負(fù)連帶責(zé)任，甲公司賬務(wù)處理如下：

借：投資收益 2 320

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 200

長期應(yīng)收款 120

同時，在備查簿中登記未入賬虧損80萬元。

假如乙公司2010年虧損6 000萬元，甲公司同時擁有對乙公司“長期應(yīng)收款”120萬元，且甲公司對乙公司虧損承擔(dān)連帶責(zé)任時，甲公司賬務(wù)處理如下：

借：投資收益2 400

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整2 200

長期應(yīng)收款120

預(yù)計(jì)負(fù)債 80

（5）乙公司2011年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元時，基于（4）的前提，甲公司應(yīng)作如下會計(jì)處理：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 80

長期應(yīng)收款120

長期股權(quán)投資——損益調(diào)整160

貸：投資收益360

（3）在確認(rèn)投資收益時，除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。

【案例引入】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份。能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整［（3200-400）×20%］560

貸：投資收益560

進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資 （400×20%）80

貸：存貨 80

【案例引入】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜呢?cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲企業(yè)將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1 000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤400萬元，其中的80（400×20%）萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷，即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整3 200 000[（2 000萬元－400萬元）×20%]

貸：投資收益3 200 000

甲企業(yè)如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入2 000 000（1 000萬元×20%）

貸：營業(yè)成本1 200 000（600萬元×20%）

投資收益800 000

四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

1、因增資形成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算

共分三步：⑴對原6%先賣后買（按公允），⑵按新的公允購入新股權(quán)⑶（公+公）-與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)享有份額，如果小計(jì)入營業(yè)外收入

【案例引入】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：

（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬元購入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本250

貸：銀行存款250

（2）2013年12月31日，該股票的公允價(jià)值合計(jì)為300萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 50

貸：其他綜合收益 （300－250）50

（3）2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬元。

借：應(yīng)收股利（100×6%）6

貸：投資收益 6

（4）2014年7月1日，A公司又以840萬元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%，取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 050萬元，不考慮所得稅影響。

①2014年7月1日追加投資時：

借：長期股權(quán)投資——投資成本 840

貸：銀行存款 840

②2014年7月1日對原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

借：長期股權(quán)投資——投資成本 360

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本250

——公允價(jià)值變動 50

投資收益 60

借：其他綜合收益 50

貸：投資收益50

改按權(quán)益法核算的初始投資成本

＝確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360＋新增投資成本840

＝1 200（萬元）

③追加投資時，初始投資成本（1 200萬元）小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（6 050萬元）的份額10萬元（1 200－6 050×20%＝－10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。

借：長期股權(quán)投資——投資成本10

貸：營業(yè)外收入 10

（二）因減資造成的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算

共分三步：⑴正常按成本法做⑵賣時按正常出售，差額計(jì)投資收益⑶剩余20%要追溯，先追溯最初投資成本，再追溯期間損益和其他綜合收益

【案例引入】 M公司2014年1月1日購入N公司80%的股份作為長期股權(quán)投資核算，以銀行存款支付買價(jià)320萬元，假定無相關(guān)稅費(fèi)。當(dāng)日N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為350萬元。M公司能夠控制N公司財(cái)務(wù)經(jīng)營政策，采用成本法核算。M公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

2014年N公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：

①分紅40萬元；

②全年實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬元；

③年末N公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值20萬元。

2015年初M公司賣出N公司60%的股份，假定無相關(guān)稅費(fèi)，賣價(jià)290萬元。至此，M公司對N公司持股比例為20%達(dá)到重大影響。

【解析一】2014年M公司成本法的會計(jì)處理

（1）初始投資時

借：長期股權(quán)投資320

貸：銀行存款320

（2）N公司分紅時

宣告時：

借：應(yīng)收股利32

貸：投資收益 32

發(fā)放時：

借：銀行存款32

貸：應(yīng)收股利 32

（3）截止到2014年末M公司對N公司長期股權(quán)投資的賬面余額為320萬元。

（4）2015年初處置投資時

借：銀行存款 290

貸：長期股權(quán)投資 ［320×（60%÷80%）］240

投資收益 50

（5）處置后剩余股份的賬面余額為80萬元。

【解析二】2015年初M公司因持股比例下降對長期股權(quán)投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法，并對2014年的成本法核算進(jìn)行追溯調(diào)整，具體調(diào)整步驟如下：

追溯一：初始投資的追溯

成本法

追溯分錄

權(quán)益法

借：長期股權(quán)投資80

貸：銀行存款80

無需追溯

借：長期股權(quán)投資80

貸：銀行存款80

占N公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值70萬元，形成商譽(yù)10萬元，無需賬務(wù)處理。

追溯二：被投資方盈虧的追溯

成本法

追溯分錄

權(quán)益法

無

借：長期股權(quán)投資60

貸：盈余公積 6

利潤分配——未分配利潤54

借：長期股權(quán)投資60

貸：投資收益60

追溯三：被投資方分紅的追溯

成本法

追溯分錄

權(quán)益法

借：應(yīng)收股利8

貸：投資收益 8

借：盈余公積 0.8

利潤分配——未分配利潤 7.2

貸：長期股權(quán)投資8

借：應(yīng)收股利8

貸：長期股權(quán)投資 8

追溯四：被投資方其他綜合收益或其他所有者權(quán)益變動的追溯

成本法

追溯分錄

權(quán)益法

無

借：長期股權(quán)投資4

貸：其他綜合收益 4

借：長期股權(quán)投資 4

貸：其他綜合收益 4

至此，M公司對N公司20%長期股權(quán)投資追溯后的余額

＝80＋60－8＋4＝136（萬元）。

（三）因減資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算

流程：⑴正常按權(quán)益法核算⑵正常出售處理⑶剩余的10%也視同先賣后買，差額計(jì)入投資收益。全部的其他綜合收益也視同處置轉(zhuǎn)投資收益

（1）2012年1月1日，甲公司以銀行存款1 000萬元購入A公司40%的股權(quán)，對A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 000萬元；

借：長期股權(quán)投資——投資成本1 000

貸：銀行存款 1 000

（2）2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元；

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 200

貸：投資收益 200

（3）2012年末A公司可供出售金融資產(chǎn)增值了100萬元；

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 40

貸：其他綜合收益 40

（4）2013年1月1日，甲公司出售其持有的A公司30%的股權(quán)，出售股權(quán)后甲公司持有A公司10%的股權(quán)，對原有A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1 200萬元，剩余10%的股權(quán)公允價(jià)值為400萬元。

①出售時（出售時長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1 000萬元、損益調(diào)整200萬元、其他綜合收益40萬元）

借：銀行存款1 200

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（1 000×30%/40%）750

——損益調(diào)整（200×30%/40%）150

——其他綜合收益（40×30%/40%）30

投資收益 270

②在喪失共同控制或重大影響之日，剩余股權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)400

貸：長期股權(quán)投資——投資成本（1 000－750）250

——損益調(diào)整（200－150） 50

——其他綜合收益（40－30） 10

投資收益 90

③原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

借：其他綜合收益 40

貸：投資收益 40

（四）因減資造成的成本法轉(zhuǎn)金融資產(chǎn)的核算

流程⑴先按成本法正常出售處理⑵70%正常出售計(jì)投資收益⑶剩余10%視同先賣再買，差額計(jì)投資收益

【案例引入】甲公司2014年初自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司80%的股份，初始投資成本為1 000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)額的公允價(jià)值為900萬元。2014年5月12日乙公司宣告分紅30萬元，于6月4日發(fā)放。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，2014年末乙公司實(shí)現(xiàn)其他綜合收益100萬元。2015年8月1日甲公司將乙公司70%的股份賣給了非關(guān)聯(lián)方，售價(jià)為900萬元，假定無相關(guān)稅費(fèi)。甲公司持有的乙公司剩余股份當(dāng)日公允價(jià)值為130萬元。

【解析】

①2014年初甲公司購入乙公司80%股份時

借：長期股權(quán)投資1 000

貸：銀行存款 1 000

②2014年5月12日乙公司宣告分紅時

借：應(yīng)收股利 24

貸：投資收益 24

③2014年6月4日乙公司發(fā)放紅利時

借：銀行存款 24

貸：應(yīng)收股利 24

④2015年8月1日甲公司處置乙公司股份時

借：銀行存款 900

貸：長期股權(quán)投資 （1 000/8×7）875

投資收益25

⑤準(zhǔn)則規(guī)定，2015年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，即假定先售出長期股權(quán)投資，再購入可供出售金融資產(chǎn)，其價(jià)值差額列入投資收益。

借：可供出售金融資產(chǎn) 130

貸：長期股權(quán)投資（1 000/8）125

投資收益 5

（五）因增資造成的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法的會計(jì)處理案例

2012年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，實(shí)際支付款項(xiàng)6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日辦理完畢。當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22 000萬元（假定與公允價(jià)值相等）。2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，2012年末A公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)增值形成“其他綜合收益”400萬元，無其他所有者權(quán)益變動。

2013年1月1日，H公司以定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價(jià)值為4.5元）的方式購買同一控制下另一企業(yè)所持有的A公司40%股權(quán)，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。進(jìn)一步取得投資后，H公司能夠?qū)公司實(shí)施控制。

當(dāng)日，A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為23 000萬元。假定H公司和A公司采用的會計(jì)政策和會計(jì)期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。H公司和A公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。H公司有關(guān)會計(jì)處理如下：

【答案及解析】

①2012年初H公司的會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資——投資成本 6 000

貸：銀行存款 6 000

②2012年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元時

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 150

貸：投資收益 150

③2012年A公司形成其他綜合收益時

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 100

貸：其他綜合收益 100

④2013年初合并日長期股權(quán)投資的余額應(yīng)修正 14 950萬元，即合并日H公司享有A公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額14 950萬元（23 000×65%）；

⑤H公司定向增發(fā)股份時會計(jì)處理

借：長期股權(quán)投資 14 950

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 6 000

——損益調(diào)整 150

——其他綜合收益 100

股本 2 000

資本公積——股本溢價(jià) 6 700

（六）因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)成本法的會計(jì)處理案例

甲公司2014年1月1日購買了同一集團(tuán)乙公司10%的股份，初始取得成本為200萬元，按可供出售金融資產(chǎn)核算，2014年末該權(quán)益性投資的公允價(jià)值為210萬元。2015年5月1日甲公司又以銀行存款購得乙公司50%的股份，初始成本為386萬元，完成對乙公司的合并。合并日原股權(quán)投資的公允價(jià)值與上年年末一致。合并當(dāng)日乙公司在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為860萬元。甲公司2015年5月1日資本公積結(jié)余35萬元，盈余公積結(jié)存12萬元。上述合并不屬于一攬子交易。

【答案解析】

①2014年初甲公司購買乙公司10%股份時

借：可供出售金融資產(chǎn) 200

貸：銀行存款 200

②2014年末甲公司持有的乙公司股份增值時

借：可供出售金融資產(chǎn)10

貸：其他綜合收益 10

③2015年5月1日甲公司追加投資時：

借：長期股權(quán)投資386

貸：銀行存款386

④原10%股份由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 210

貸：可供出售金融資產(chǎn) 210

⑤合并當(dāng)日甲公司長期股權(quán)投資的賬面余額＝210＋386＝596（萬元）；

⑥合并當(dāng)日甲公司在乙公司最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值中所占份額＝860×60%＝516（萬元）；

⑦甲公司基于⑤⑥作如下調(diào)整分錄：

借：資本公積35

盈余公積12

利潤分配——未分配利潤33

貸：長期股權(quán)投資80

（七）因增資導(dǎo)致的權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的會計(jì)處理案例

【基礎(chǔ)知識題】2013年1月1日，甲公司購入乙公司30%的股權(quán)。初始投資成本為1 000萬元，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 000萬元。2013年乙公司分紅50萬元，實(shí)現(xiàn)凈利潤200萬元，其他綜合收益100萬元。2014年初甲公司以1 300萬元的代價(jià)自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司40%的股份完成對乙公司的控股合并，因甲公司與乙公司合并前不屬于同一集團(tuán)，因此該合并應(yīng)定義為非同一控制下的企業(yè)合并，且此次合并過程不屬于一攬子交易。

【解析】

①2013年末權(quán)益法下長期股權(quán)投資余額為1 075萬元，其中“投資成本”明細(xì)賬為1 000萬元；“損益調(diào)整”明細(xì)賬為45萬元；“其他綜合收益”明細(xì)賬為30萬元。

②追加投資時

借：長期股權(quán)投資 1 300

貸：銀行存款 1 300

③原權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時

借：長期股權(quán)投資 1 075

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 1 000

——損益調(diào)整 45

——其他綜合收益 30

（八）因增資造成的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為成本法的會計(jì)處理案例

【基礎(chǔ)知識題】甲公司2014年初購入乙公司10%的股份，作為可供出售金融核算，初始成本為200萬元，2014年乙公司分紅60萬元，2014年末此股份的公允價(jià)值為260萬元。2015年4月3日甲公司又自非關(guān)聯(lián)方購入乙公司50%的股份，初始成本為1 200萬元，當(dāng)日甲公司完成了對乙公司的控制，此次合并過程不屬于一攬子交易，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 200萬元，原10%股份的公允價(jià)值為270萬元。

【解析】

（1）甲公司2014年賬務(wù)處理如下：

①初始投資時

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本200

貸：銀行存款 200

②甲公司針對乙公司分紅的會計(jì)處理

宣告分紅時：

借：應(yīng)收股利 6

貸：投資收益 6

收到股利時：

借：銀行存款 6

貸：應(yīng)收股利 6

③2014年末可供出售金融資產(chǎn)增值時

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 60

貸：其他綜合收益 60

（2）甲公司2015年4月3日的會計(jì)處理

①將可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資 270

貸：可供出售金融資產(chǎn) 260

投資收益 10

同時：

借：其他綜合收益 60

貸：投資收益 60

②新購50%股份時

借：長期股權(quán)投資 1 200

貸：銀行存款 1 200