中國注冊會計師事業(yè)現(xiàn)狀及改革思路 一、現(xiàn)狀 中國注冊會計師事業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀可概括為:(1)法規(guī)體系正在建立,但尚未完善。財政部《關(guān)于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》的頒布標(biāo)志著新中國注冊會計師制度真正重建。隨后,《會計法》、《中華人民共和國注冊會計師法》等法規(guī)的頒布執(zhí)行,表明中國相關(guān)的法規(guī)體系正在建立,但還很不完善。例如對注冊會計師的獨(dú)立性問題,現(xiàn)在隨著會計師事務(wù)所的改制,已逐漸改成為負(fù)有限責(zé)任的企業(yè)法人,即使如此也無法從根本上解決會計師事務(wù)所的獨(dú)立性問題。(2)人員素質(zhì)有所提高,但難擔(dān)大任。中國注冊會計師業(yè)務(wù)中執(zhí)業(yè)人數(shù)偏少、年齡老化嚴(yán)重的問題已十分突出,1992年中國注冊會計師人數(shù)僅有7000人,且60歲以上的占78%,離退休人數(shù)占80%以上。(3)社會各界普遍關(guān)注,但力度不夠。新中國注冊會計師事業(yè)從產(chǎn)生到現(xiàn)在得到了社會各界的普遍關(guān)注,但關(guān)注程度還不夠。主要表現(xiàn)在國家的法規(guī)還未健全,有些法規(guī)的可操作性還不夠,獎懲的力度還不大,執(zhí)法的嚴(yán)密性還不強(qiáng)等。(4)疑惑事件屢次發(fā)生,但責(zé)任不明。由于注冊會計師審計質(zhì)量等方面存在問題造成的疑惑事件在中國已發(fā)生了多起,但真正追究責(zé)任的不多,追究責(zé)任后依法處理的更少,而且還有許多的不公正問題沒有追究。(5)體制改革趨勢已成,但眾說紛紜。會計師事務(wù)所現(xiàn)存管理體制的弊端已十分明顯,其關(guān)鍵的問題是不利于激勵其提高審計質(zhì)量。目前對注冊會計師的體制改革的討論大多局限在事務(wù)所體制上,就此而言,討論較多的又是脫鉤改制問題,這些探討盡管十分必要,但遠(yuǎn)不是體制改革的全部。 二、改革思路 1.健全法規(guī)制度,依法從審是審計業(yè)務(wù)開展的前提 健全法規(guī)制度一是要明確規(guī)定社會審計人員依法從審的法規(guī)依據(jù),二是要盡可能詳盡地對注冊會計師應(yīng)當(dāng)或不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任作出說明,即要盡可能地對注冊會計師責(zé)任與非注冊會計師責(zé)任作出規(guī)范。關(guān)于依法從審我們以為首先要明確注冊會計師審計應(yīng)遵循的首要原則是依法從審。其次注冊會計師審計與國家審計等依法執(zhí)法的“法”有明顯區(qū)別。對于注冊會計師應(yīng)當(dāng)或不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的規(guī)定中至少要明確區(qū)分這樣幾點(diǎn):一是注冊會計師的責(zé)任還是會計師事務(wù)所的責(zé)任;二是注冊會計師的責(zé)任還是委托方的責(zé)任;三是會計責(zé)任還是審計責(zé)任;四是道德責(zé)任還是法律責(zé)任;五是行政責(zé)任、刑事責(zé)任還是民事責(zé)任;六是屬于注冊會計師關(guān)注不夠還是未予關(guān)注的責(zé)任;七是有關(guān)法規(guī)不明確的責(zé)任還是注冊會計師對法規(guī)把握不準(zhǔn)的責(zé)任;八是主審人員的責(zé)任還是從審人員的責(zé)任等。九是注冊會計師未予關(guān)注的責(zé)任還是有意弄虛作假的責(zé)任。 2.加強(qiáng)職業(yè)道德、公正執(zhí)業(yè),是提高質(zhì)量的核心 注冊會計師的職業(yè)道德按照《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中第二條的規(guī)定:“是指注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱?！钡趯嶋H執(zhí)行過程中由于外在環(huán)境的影響,還存在許多不規(guī)范之處,因此在加強(qiáng)職業(yè)道德方面一方面要宣傳和不斷完善對注冊會計師職業(yè)道德的規(guī)范,另一方面要建立與健全對職業(yè)道德的外在監(jiān)督機(jī)制;作為注冊會計師本人和會計師事務(wù)所更要注重本身職業(yè)道德修養(yǎng)的培訓(xùn),要具有良好的職業(yè)道德素質(zhì)、必要的審計風(fēng)險意識、較強(qiáng)的審計責(zé)任感等,這是真正提高注冊會計師職業(yè)道德的根本所在,職業(yè)道德建立從被動走向主動、從他律走向自律是道德教化的最高境界;再者只有將被動的建立與主動的建立有效結(jié)合,制度的規(guī)范與行為的約束有機(jī)并存,加強(qiáng)職業(yè)道德才是現(xiàn)實和可行的。 3.拓寬審計職能,擴(kuò)大執(zhí)業(yè)范圍是形勢發(fā)展的要求 傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為,注冊 隨著計算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展,會計信息在網(wǎng)絡(luò)上流轉(zhuǎn),從第一家上網(wǎng)到最后一家下網(wǎng),會計信息會發(fā)生很大的變化,在審計中我們既要關(guān)注其原始信息的真實性,還要關(guān)注信息傳遞中的失誤程度,有許多會計信息未等審計人員審計后已經(jīng)被采用,這樣為減少審計風(fēng)險,要求審計過程中就要有必要的風(fēng)險意識,由此可見審計的保證職能很重要,美國有一個注冊會計師未來保證功能委員會,它現(xiàn)在的一項重要工作就是研究現(xiàn)有審計功能應(yīng)擴(kuò)展到什么程度。審計職能的拓寬還包括諸如對環(huán)境的審計、對會計不確定性的審計、對會計法律咨詢和訴訟服務(wù)的鑒證、對社會“老齡化”所引起的許多問題(諸如養(yǎng)老保險、退休金使用、積蓄的保值增值以及身后事務(wù)的處理)的審計等許多內(nèi)容。 從注冊會計師職業(yè)的基本功能來分析,預(yù)計在21世紀(jì)注冊會計師的基本功能將主要表現(xiàn)在鑒證性和建設(shè)性。鑒證性是注冊會計師傳統(tǒng)的職能,其建設(shè)性將主要通過提供管理咨詢服務(wù)來體現(xiàn)。在企業(yè)未來的經(jīng)營活動中,面對紛繁復(fù)雜的客觀經(jīng)濟(jì)形勢,企業(yè)將要求注冊會計師提供更多的管理咨詢服務(wù)。 拓寬審計執(zhí)業(yè)范圍不是盲目的拓寬。在審計中首先要完成對傳統(tǒng)項目的審計,從行業(yè)來看,企業(yè)單位、事業(yè)單位和基本建設(shè)單位都要審計,從具體內(nèi)容來看,就企業(yè)單位審計,在《國務(wù)院關(guān)于整頓會計工作秩序,進(jìn)一步提高會計工作質(zhì)量的通知》中已明確要求,企業(yè)年度會計報表必須有注冊會計師進(jìn)行審計。這個任務(wù)是巨大的。其次是真正意義上的拓寬注冊會計師審計范圍的問題,在內(nèi)涵上要加大審計力度,拓寬審計面,在外延上既要在國內(nèi)開展新項目的審計,又要努力開拓國際市場。在開拓國際市場上中國注冊會計師協(xié)會要加強(qiáng)管理,如開拓國際市場的會計師事務(wù)所應(yīng)具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模、較高的質(zhì)量、良好的信譽(yù)等,若有必要可先讓一些會計師事務(wù)所成為國際會計公司的成員所開展業(yè)務(wù),待條件成熟時再獨(dú)立執(zhí)業(yè),另外,中國注冊會計師協(xié)會要協(xié)同有關(guān)部門對在國外開業(yè)的會計師事務(wù)所給予政策優(yōu)惠,鼓勵其發(fā)展,使中國的CPA盡快走向世界。 4.規(guī)范執(zhí)業(yè)培訓(xùn),提高人員素質(zhì)是提高審計質(zhì)量的源泉 中注協(xié)早在1996年就出臺了注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)制度,其中明確了“主任會計師”等四個層次的人員職責(zé),且明確規(guī)定了執(zhí)業(yè)會員接受后續(xù)教育培訓(xùn)的時間,這些規(guī)定已取得了一定的成果,但還需要思考一些問題:一是中國的這些規(guī)定與西方發(fā)達(dá)國家水平的差距。早在1988年AICPA就要求最遲到2000年每個想?yún)⒓覥PA考試的人必須先接受150個學(xué)分的高等教育。而《中華人民共和國注冊會計師法》第八條中只規(guī)定:“具有高等?？埔陨蠈W(xué)校畢業(yè)的學(xué)歷、或者具有會計或者相關(guān)專業(yè)中級以上技術(shù)職稱的中國公民,可以申請參加注冊會計師全國統(tǒng)一考試”。而且,美國注冊會計師協(xié)會早在1959年就提出要把注冊會計師的學(xué)歷資格提高到碩士研究生的水平;但中國的法規(guī)中未見相應(yīng)的規(guī)定。二是美國具有高質(zhì)量的師資隊伍和完整的課程體系以及先進(jìn)的教學(xué)方法。三是就中國注冊會計師協(xié)會規(guī)定的執(zhí)行情況分析形勢也不容樂觀。 規(guī)范執(zhí)業(yè)培訓(xùn),提高人員素質(zhì)首先要加強(qiáng)對注冊會計師考試的管理。其次要進(jìn)一步加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)培訓(xùn),如增加證券業(yè)務(wù)培訓(xùn)、計算機(jī)培訓(xùn)、特殊業(yè)務(wù)培訓(xùn)等。 5.我國會計師事務(wù)所體制改革的設(shè)想 我國會計師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革的主要思路:一是充分體現(xiàn)會計師事務(wù)所的獨(dú)立性,徹底進(jìn)行脫鉤改制,明確事務(wù)所的企業(yè)性質(zhì),使其成為獨(dú)立法人,獨(dú)立辦所。二是積極借鑒國際經(jīng)驗,大力發(fā)展合伙制會計師事務(wù)所和股份制會計師事務(wù)所。例如,合伙制會計師事務(wù)所在運(yùn)作機(jī)制上具有超然獨(dú)立性,且由于合伙人之間因負(fù)連帶責(zé)任而相互牽制,有利于事務(wù)所的發(fā)展,再者由于其組織形式既可采用有限責(zé)任制,又可采用無限責(zé)任制,其組織形式靈活,在無限責(zé)任制下可有效地防止疑惑事件的發(fā)生。三是有計劃、有步驟地發(fā)展集團(tuán)型會計師事務(wù)所。一則進(jìn)行審計資源的優(yōu)化配置,發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢;二則提高中國會計師事務(wù)所的國際競爭能力;三則有利于提高單個審計資源的效率和工作質(zhì)量。從全國1997年有的6700多家會計師事務(wù)所分析,普遍存在人員少、規(guī)模小、水平低、質(zhì)量差的問題,因此很有必要發(fā)展集團(tuán)型會計師事務(wù)所,在發(fā)展中關(guān)停并轉(zhuǎn)一批不合格的事務(wù)所,從而提高注冊會計師的聲譽(yù),對此中國注冊會計師協(xié)會從1997年8月開始的會計師全行業(yè)“二清四查”(清人員、清機(jī)構(gòu)、查工作質(zhì)量、查職業(yè)道德、查會計賬目、查涉外會計公司)工作已取得了一定的成效。四是解決好會計師事務(wù)所歸誰管理的問題。朱?基總理在擔(dān)任副總理時就在中注協(xié)全國代表大會上指出:“按照法律規(guī)定,把對注冊會計師、事務(wù)所的日常管理任務(wù),交由注冊會計師協(xié)會去完成?！边@就解決了注冊會計師歸誰管理的問題,現(xiàn)在的問題是作為各級注冊會計師協(xié)會要主動協(xié)調(diào)好其與工商、稅務(wù)、證監(jiān)、國有資產(chǎn)管理等有關(guān)部門的關(guān)系,要力爭做到責(zé)任明確、各負(fù)其責(zé)、高效運(yùn)作。 我國會計師事務(wù)所內(nèi)部管理體制改革的思路:一是要理順各種分配關(guān)系,體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平的原則;二是要建立、健全各種管理制度,明確量化考核的標(biāo)準(zhǔn),真正發(fā)揮激勵功能、聚合功能、協(xié)調(diào)功能、導(dǎo)向功能、整體優(yōu)化功能、成效功能等,在內(nèi)部管理制度改革時要特別注意建立和完善內(nèi)部質(zhì)量控制機(jī)制;三是要真正體現(xiàn)以人為本的原則,要相信和充分發(fā)揮注冊會計師的潛能,即要把傳統(tǒng)上對物的管理轉(zhuǎn)向?qū)θ说墓芾怼? 我國會計師事務(wù)所與其他審計關(guān)系改革的思路:一是審計關(guān)系的表述不能再用國家審計是根本、內(nèi)部審計是基礎(chǔ)、社會審計是必要補(bǔ)充去概述;二是應(yīng)當(dāng)將國家審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計置于平行的地位上,強(qiáng)調(diào)各自的側(cè)重點(diǎn),其中國家審計主要是對關(guān)系國計民生的大項目進(jìn)行合法性審計,內(nèi)部審計主要是幫助被審計單位提高經(jīng)濟(jì)效益、改善經(jīng)營管理、進(jìn)行管理咨詢,注冊會計師審計主要是提供公證性的意見和幫助被審計單位進(jìn)行管理咨詢服務(wù),三者應(yīng)當(dāng)既有明確分工,又講求分工協(xié)作,應(yīng)允許在一些審計項目上有交*,以體現(xiàn)公平競爭原則,從而通過競爭提高各自的執(zhí)業(yè)水平;三是將注冊會計師審計與CPA業(yè)務(wù)明確區(qū)分,CPA業(yè)務(wù)中要涉及到注冊會計師審計,但注冊會計師審計不是CPA業(yè)務(wù)的全部。 對會計師事務(wù)所脫鉤改制中產(chǎn)權(quán)界定的改革思路:產(chǎn)權(quán)界定是指依法劃分財產(chǎn)的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)和使用權(quán)等產(chǎn)權(quán)歸屬,明確各類產(chǎn)權(quán)主體行使權(quán)利的財產(chǎn)范圍及各類權(quán)限的一種法律行為。產(chǎn)權(quán)界定是會計師事務(wù)所脫鉤改制中的核心問題。在對原事務(wù)所產(chǎn)權(quán)界定時遵循的基本原則是“誰投資、誰擁有產(chǎn)權(quán)”,因而首先要界定其產(chǎn)權(quán)形成的原始形態(tài):對原來資金由掛*單位無償提供的,其實收資本、資本公積和經(jīng)營過程中形成的事業(yè)發(fā)展基金都應(yīng)歸屬于國有資產(chǎn),其公益金應(yīng)歸入事務(wù)所的積累資金,留歸事務(wù)所使用;對會計師事務(wù)所內(nèi)部人員自籌資金發(fā)展起來的事務(wù)所資金,其實收資本和資本公積應(yīng)界定為事務(wù)所資金,事業(yè)發(fā)展基金應(yīng)具體界定其事務(wù)所原來是否有掛*單位,若有掛*單位,應(yīng)界定為掛*單位資金;對會計師事務(wù)所原成立時資金有掛*單位(一般為國有單位)借款,要求在一定時間內(nèi)償還并付利息的資金應(yīng)區(qū)別其資金現(xiàn)在是否已經(jīng)償還,對已經(jīng)償還本金并支付利息的應(yīng)歸事務(wù)所所有,對未償還的應(yīng)視同為國有資金。按照我們的認(rèn)識,會計師事務(wù)所應(yīng)完全辦成非國有成分,因而對現(xiàn)有會計師事務(wù)所資金中國有資金部分應(yīng)盡快實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)置換,完成其徹底轉(zhuǎn)型。