摘 要：會計準則與稅收法規(guī)差異，表現(xiàn)在會計與稅法所采取的計量屬性不同，會計與稅法的“真實性原則”不同，會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異，會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異以及會計與稅法對“實質重于形式”理解與實施的差異。會計與稅法的差異存在原因主要是會計的目標與稅法的立法宗旨不同，企業(yè)會計必須堅持“權責發(fā)生制”的基礎，企業(yè)會計準則必須考慮國際交流以及經(jīng)濟全球化的需要。對此要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調整。關鍵詞：會計準則，稅法，納稅調整會計準則與稅法從表面現(xiàn)象看，都是規(guī)范經(jīng)濟活動的法規(guī)，所以人們不希望它們之間存在重大差異，這樣就可以減少納稅調整。我國《稅收征管法》規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。所以會計與稅法之間的差異越少，會計人員自行計算納稅數(shù)額時就會省時省力，稅務機關也會降低稅收征管成本。但事實卻恰恰與人們的意愿相反，隨著經(jīng)濟活動的日益復雜，會計準則與稅法的不斷完善，二者之間的差異反而有發(fā)展之勢。為什么如此？其理論上的原因是什么？理論界與實務工作者都要求給出一個合理的解釋，以指導我們的經(jīng)濟工作和理論研究。為此，本人談些個人見解，供探討。一、會計準則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)因為會計目標是向相關會計信息使用者提供決策相關的信息，向所有者報告受托責任完成情況，所以，它必然提出會計信息的質量要求，約束會計人員恪守會計原則和準則，保證會計信息決策相關性。會計人員的確認、計量和報告必須符合會計的目標，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時主要考慮保證財政收入，但同時又要以企業(yè)會計的記錄為依據(jù)進行稅款計算。作為計稅依據(jù)的會計記錄又要滿足會計信息質量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會計人員必須堅持的會計信息質量要求方面，主要有以下諸方面：1.在資產(chǎn)計價方面，會計與稅法所采取的計量屬性不同我國《企業(yè)會計準則—基本準則》第四十二條明確規(guī)定會計計量資產(chǎn)可以采用五種價值屬性。并且在第四十三條又進一步明確：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”。也就是說會計計量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價值屬性。而稅法在這一點上卻沒有同會計保持一致，計稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時才允許采用公允價值計量；還有當企業(yè)實行避稅措施，稅務機關進行反避稅的納稅調整時才采用公允價值計量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對納稅標的物計價。這就導致會計與稅法在計量納稅標的物價值方面存在差異。2.會計與稅法的“真實性原則”明顯不同會計為了保證其所提供的會計信息的質量，必須堅持“真實性”原則，這在《企業(yè)會計準則》中明確規(guī)定。但會計的所謂“真實”，只能是會計法規(guī)自己定義的“真實”，絕不是我們日常所講的實事求是，完全符合實物本來面目的“真實”。因為會計所面對的經(jīng)濟活動具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計量取得，而是估計、預計的結果。而且在估計、預計時還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會計計量上的所謂“真實”只是會計準則規(guī)定下的“真實”；再者就是會計所確認的經(jīng)濟業(yè)務，會計所追求的是“可靠、完整、中立”，會計所確認的經(jīng)濟活動最關注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認入賬。會計的如此做法，完全是為了保證會計信息的質量。稅法也貫徹“真實性原則”，但其“真實”的含義與會計截然不同。稅法規(guī)定的計稅“真實性”是指以真實的交易為基礎，實際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個方面內涵：其一，與成本費用支出相關的經(jīng)濟業(yè)務活動已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實際使用；其三，取得真實合法憑證，國家稅務局《關于進一步加強普通發(fā)票管理工作的通知》（國稅發(fā)[2008]80號）第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷”；其四，部分款項必須實際支付；其五，必須履行稅務管理手續(xù)。如企業(yè)財產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務機關審批也不得扣除。在“真實性”原則方面二者存在的差異，導致大量納稅調整發(fā)生。3.會計“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異會計必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則，別名又稱為謹慎原則、審慎原則。是指市場的多變性導致會計確認與計量存在不確定性時，會計對于本期間內可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計計入本期成本費用，并且寧肯估高絕不估低；對于可能發(fā)生的收益則不計入本期收益；對資產(chǎn)計量時凡沒有可靠價格而需要估計的，寧肯估低絕不估高。會計貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因為穩(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對股份公司來說，一旦虛增利潤導致股利過高而侵蝕資本，就會損害長期投資者的權益。但稅法計稅時是不承認會計的“穩(wěn)健原則”的，對于會計計提的很多“減值準備”，沒有經(jīng)過稅務機關批準與核定是不承認的。稅法對于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費用不論何時收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務管理機關審核批準。這種差異的存在，也導致大量的企業(yè)納稅調整。4.會計“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異會計要向相關的會計信息使用者提供經(jīng)濟決策有用的信息，就必須堅持“重要性原則”，應當反映重要的交易與事項，對信息使用者無關緊要的信息可以忽略；稅法不承認會計的重要性原則，比如前期會計差錯的處理。稅法在計稅時則堅持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務的性質和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會計的重大差異存在之處。5.會計與稅法對“實質重于形式”的理解與實施有差異會計信息質量要求的“實質重于形式”，是指對交易與事項強調看經(jīng)濟業(yè)務實質內容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權，但從實質上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權，同自有固定資產(chǎn)沒有本質區(qū)別；稅法也堅持“實質重于形式”，但在理解內涵上卻與會計存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟業(yè)務主要看其實質，特別是實施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟活動實質是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項原則時，實施依據(jù)又有重大差異。會計主要是靠會計人員的職業(yè)判斷來實施“實質重于形式”，這里的“實質”要靠會計人員理解、判斷，與會計人員自身業(yè)務能力相關；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實質”，沒有法律規(guī)定的，稅務人員不能自行認定實質。比如稅務人員在認定企業(yè)實施價格轉移避稅，要實施反避稅時，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。二、會計準則與稅法存在差異的主要原因眾所周知，會計記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會計賬簿記錄進行計算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會計法規(guī)一致，會計準則修訂時也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達到減少納稅調整。盡管如此，由于經(jīng)濟活動規(guī)模日益擴大，種類不斷增加、內容越來越復雜，促使稅法與會計準則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢。就當前的正在施行的會計準則與稅法進行考察，會計與稅法的差異存在主要有以下三點原因：第一，會計的目標與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會計的目標是提供會計信息使用者決策相關的會計信息，反映經(jīng)營管理者的受托責任；而稅法的立法宗旨是保證國家財政收入實現(xiàn)，促進經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會計的目標是為股東以及相關會計信息使用者服務的，它要提供經(jīng)濟決策需要的會計信息，要向股東報告受托責任完成情況。在“兩權分離”的經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責任或者義務定期向股東報告“契約責任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會計信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財政收入逐年增長，滿足國家和社會不斷發(fā)展的財政需求。稅法與會計二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。第二，企業(yè)會計必須堅持“權責發(fā)生制”的基礎，而稅法不需要堅持這個基礎。所謂“權責發(fā)生制”（Accyual Basis）就是以收款的權力和付款的責任是否發(fā)生為標準來確認收入與費用的基礎，而不是以款項的實際收取與支付作為會計確認標準。即：凡應歸屬本會計期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標準來確認收入，而是看是否取得了收取款項的權力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項權力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認為收入；凡屬于本會計期的收入，即取得了收取款項的權力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認為收入記賬；同理，凡歸屬本會計期間的費用，不是以現(xiàn)金是否支付為標準來確認費用，而是看企業(yè)是否承擔支付費用的責任與義務是否發(fā)生。也就是說，這種費用的責任與義務已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認為費用；這種責任與義務已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應當確認為費用，只不過以后再支付而已。這種“權責發(fā)生制”的會計基礎是會計分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會計進行會計確認計量的基礎。企業(yè)會計之所以必須堅持“權責發(fā)生制”的基礎則是為了保障所有者權益，因為企業(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅持這種會計基礎，就會人為的損害股東權益。正因為如此，我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。而稅法則沒有施行這個基礎的必要，因為稅法的立法目的是保證財政收入。但稅法為了保持與會計統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計稅要以會計的權責發(fā)生制為基礎；但有時也會以收付實現(xiàn)制為基礎，這是因為稅收必須堅持“納稅資金必須實現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實現(xiàn)”原則就是指當納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強的現(xiàn)金支付能力時，即使按照會計的“權責發(fā)生制”基礎沒有確認為所得（即收入），稅法也要按收付實現(xiàn)制征收稅款入庫；當納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時，即使會計上按照“權責發(fā)生制”的基礎確認為所得（即收入），在稅法上也可以考慮按“收付實現(xiàn)制”會計基礎不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉，保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展，以利于未來增加財政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會計上沒有確認為銷售收入時，也應當依稅法對預售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務的，可以按照合同約定的應收價款日期確認收入。此時會計上已經(jīng)確認收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時再征稅。這樣做，很明顯是保護稅源，促進經(jīng)濟發(fā)展。第三，是企業(yè)會計準則作為法規(guī)的同時，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟發(fā)展水平和企業(yè)對稅收承受能力以及國家財政收支狀況來進行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會計準則》不斷改革，每一次改革都是進一步向《國際財務報告準則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時，我國的稅法改革也在進行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和國情來進行稅制改革。正因為有上述理由，稅法與會計由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調整的內容跟隨經(jīng)濟發(fā)展而日益增多。三、企業(yè)會計與稅法差異的處理正因為會計與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計算又是以會計記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調整。為什么如此呢？常識告訴人們，在立法層次上，稅法高于會計法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財政收入遠比保證會計信息質量重要。所以，會計法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會計人員可以完全按照會計準則進行會計確認、計量、記錄和報告，但在計算繳納稅款時，將會計記錄進行納稅調整，依據(jù)稅法規(guī)定計算交納稅金。對于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預繳（特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務機關決定預繳時間）年終匯算清繳。年終企業(yè)在報送年度所得稅納稅申報表時，需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整，調整過程是通過填報納稅申報表的附表《納稅調整項目明細表》明細項目反映。對于其他稅種，企業(yè)會計必須在發(fā)生納稅業(yè)務或者行為時計算應交稅金，在主管稅務規(guī)定的下月固定時間繳納。如果會計記錄與稅法規(guī)定存在差異，應按稅法規(guī)定計算應交稅金，正確記錄在會計賬簿中，保證按時繳納。因為我國稅法規(guī)定：會計人員有自行計算繳納稅款的義務。對于產(chǎn)生會計與稅法差異，而會計人員沒有依據(jù)稅法進行納稅調整的，稅務機關檢查、稽查時發(fā)現(xiàn)的，要依照稅法規(guī)定進行處罰或者計算繳納滯納金。隨著經(jīng)濟不斷發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務內容不斷復雜；同時，會計與稅收法規(guī)都在不斷完善，企業(yè)會計與稅法的差異會不斷增多，企業(yè)會計納稅調整是經(jīng)常性的工作，是會計人員的正常工作。