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世界范圍內(nèi)財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)合謀案的發(fā)生，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的治理問題成為職業(yè)界內(nèi)外廣泛關(guān)注的重大問題。但通過對(duì)相關(guān)研究文獻(xiàn)的回顧，我們發(fā)現(xiàn)，一方面多數(shù)研究成果仍停留在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有恰當(dāng)遵循職業(yè)道德的討伐聲中，另一方面這些研究成果并未取得廣泛共識(shí)，甚至對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否作到了誠信執(zhí)業(yè)還處于相互對(duì)立的模糊判斷之中。本文撇開對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵循了職業(yè)道德或是否值得社會(huì)公眾信任的討論，將論題轉(zhuǎn)向一個(gè)更為基礎(chǔ)、更為根本且長期以來沒有得到學(xué)術(shù)界和職業(yè)界重視和說明的問題，即“作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，我為什么要遵守職業(yè)道德？”。對(duì)這一問題的回答，理論上有助于搞清楚注冊(cè)會(huì)計(jì)師與職業(yè)道德的內(nèi)在關(guān)系，實(shí)踐中可以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德的內(nèi)在主動(dòng)性，從而避免空洞說教的乏力和一味強(qiáng)調(diào)“亂世用重典”、依靠外力強(qiáng)制推行的阻力。

一、引言：注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)角色定位、審計(jì)期望差與道德困境

1、審計(jì)是一種減少而非消除社會(huì)公眾決策風(fēng)險(xiǎn)的信任機(jī)制?，F(xiàn)實(shí)世界最大的特性是環(huán)境的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性，對(duì)于社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)決策而言，直接的擔(dān)憂則是決策信息的可靠性問題。受制于能力、地域等因素的影響，社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)信息的甄別主要依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用。這里，作為社會(huì)分工體系的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了作為第三者的中介鑒證角色。于是，信任變得重要起來。為應(yīng)對(duì)不確定性和不能控制的未來，信任變成了社會(huì)公眾行為的一種適應(yīng)復(fù)雜商業(yè)環(huán)境的簡化策略，對(duì)某人表示信任，就意味著預(yù)期被信任人會(huì)采取他所期望的行為方式，從而可以消除未來的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)。也就說，信任者借助信任卸下了無法承擔(dān)的復(fù)雜性（盧曼，2005中譯本，P84）。對(duì)社會(huì)公眾而言，審計(jì)正是這樣一種減少其決策風(fēng)險(xiǎn)的信任機(jī)制，這也正是審計(jì)需求產(chǎn)生的社會(huì)學(xué)動(dòng)因。但作為社會(huì)分工的一部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在的價(jià)值在于其所減少的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)大于由于其存在而增加的成本，從而對(duì)整個(gè)社會(huì)而言是有益的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作可以幫助報(bào)表使用人減少?zèng)Q策風(fēng)險(xiǎn)，卻決不能消除決策風(fēng)險(xiǎn)。

2、社會(huì)公眾理想化的審計(jì)需求與現(xiàn)實(shí)制度安排下的審計(jì)有限供給導(dǎo)致“審計(jì)期望差”的產(chǎn)生，并進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入道德困境之中。寄予信任，即下賭注于他人未來行動(dòng)的不確定性和不可控制性，總是伴隨著風(fēng)險(xiǎn)（Kollock，1994）。由對(duì)受托人的不信任而引發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)，但作為一種減少社會(huì)公眾決策風(fēng)險(xiǎn)的信任機(jī)制的審計(jì)的出現(xiàn)，本身又會(huì)引發(fā)一種新的風(fēng)險(xiǎn)，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任風(fēng)險(xiǎn)。作為被信任者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須承擔(dān)按社會(huì)公眾的預(yù)期來行為的承諾，若這一承諾的行為不能得到全面恰當(dāng)?shù)穆男?，信任風(fēng)險(xiǎn)就必然顯現(xiàn)了。為將這種風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)被賦予了一系列職業(yè)特征，以便確定應(yīng)該用什么樣的標(biāo)準(zhǔn)來制約一名會(huì)計(jì)師的行為，以及什么是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的內(nèi)在社會(huì)責(zé)任。借鑒Huebner（1915）提出的專業(yè)人士所具備的特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師核心的特征可以表述為，擯棄絕對(duì)自私的商業(yè)觀和時(shí)刻牢記社會(huì)公眾利益。而滿足這一特征的條件和要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須恪守獨(dú)立、客觀、公正的價(jià)值觀。這也就是說，當(dāng)一個(gè)人將自己交付給一個(gè)職業(yè)并對(duì)那個(gè)職業(yè)作出承諾的時(shí)候，他就承擔(dān)了倫理責(zé)任，需要遵循一種調(diào)控從業(yè)者與客戶、同事和公眾關(guān)系的行為標(biāo)準(zhǔn)，還要承擔(dān)這一關(guān)涉公眾利益的職業(yè)的內(nèi)在社會(huì)責(zé)任（杜斯卡，2005中譯本，P67）。這也正是社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的期望。

然而，現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)環(huán)境不斷變化，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在特定情形下對(duì)職業(yè)道德的判斷變得極其復(fù)雜。一方面由于審計(jì)委托關(guān)系的扭曲，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)履行職責(zé)遭遇了外部壓力，另一方面從對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)社會(huì)公眾、委托人和同事三方關(guān)系人承擔(dān)道德責(zé)任的角度看，對(duì)公眾負(fù)責(zé)是如此之重要，以至于有時(shí)這會(huì)壓倒會(huì)計(jì)師對(duì)委托人或聘用人承擔(dān)的義務(wù)。處于這樣一種商業(yè)環(huán)境中并受社會(huì)通用商業(yè)規(guī)則的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為有時(shí)并不能作到完全獨(dú)立、客觀、公正。事實(shí)上，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師“職業(yè)信條”核心的獨(dú)立性本身經(jīng)常表現(xiàn)出“相對(duì)性、概率性、風(fēng)險(xiǎn)性”的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)（崔宏、劉爾奎，2003），從而使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為表現(xiàn)低于社會(huì)公眾的理想期望，于是“審計(jì)期望差”產(chǎn)生了?！皩徲?jì)期望差”的存在反過來又將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置身于一種道德困境之中：到底該采取何種行動(dòng)，才是符合或更加符合職業(yè)道德要求的行為，同時(shí)實(shí)現(xiàn)自己要追求的經(jīng)濟(jì)利益？

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師前道德行為判斷：普遍化原則與規(guī)范形式

1、前道德行為判斷的一般基準(zhǔn)——普遍化原則。自古以來，哲學(xué)家和道德主義就一直表達(dá)這樣的思想：倫理行為是指從較普遍的視角來看是可接受的行為（辛格，2005中譯本，P11）。這樣，判斷將要采取的行為是不是符合道德要求，是不是道德行為，必須確認(rèn)該行為不但是行為者自己接受或認(rèn)可的行為，同時(shí)也應(yīng)是其他人、特別是受該行為影響的其他人所認(rèn)可或接受的行為。也就是說，在判斷行為的道德屬性時(shí)應(yīng)學(xué)會(huì)“換位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行為者想要基于道德理由去捍衛(wèi)自己的行為，就不能只是強(qiáng)調(diào)該行為對(duì)于自己的好處，該行為者必須能夠在眾人面前坦陳理由，并獲得眾人認(rèn)可。換句話說，就是要在多大程度上照顧自己的利益，也要在多大程度上照顧他人的利益。按照康德的公式來表達(dá)就是，“只按著那種你同時(shí)也想望它變?yōu)槠毡橐?guī)則的準(zhǔn)則而行為”。道德要求我們超越你、我、他，達(dá)至普遍法則，做出可普遍化的判斷，也就是要站在不偏不倚的旁觀者或理想觀察者的立場。既然承認(rèn)道德判斷必須出自普遍的視角，我們就不得不承認(rèn)，不能夠僅僅因?yàn)樽约旱睦?，其重要性就超過別人的利益。這樣，雖然我有照顧自己利益的本性，一旦我們進(jìn)行道德思考和判斷，就要求把這種關(guān)照推廣到別人的利益。如果說，即使把我與他人的立場互換，我也會(huì)接受自己做出的判斷，那就意味著，我的判斷是可以從普遍視角進(jìn)行規(guī)定的判斷，因而我的判斷是符合道德要求的判斷。

2、普遍化原則下判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為是否符合道德要求的具體形式——規(guī)范或準(zhǔn)則。為減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)體進(jìn)行前道德行為判斷的困難和不同個(gè)人可能出現(xiàn)的判斷偏差，職業(yè)團(tuán)體通過制定職業(yè)道德規(guī)范（或準(zhǔn)則）為注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德提供了一個(gè)前道德行為判斷普遍化原則下的具體操作準(zhǔn)繩。這里，職業(yè)道德規(guī)范或準(zhǔn)則體現(xiàn)了職業(yè)界集體的智慧，代表了得到共同認(rèn)可的處理方式，代表了一種解決普遍存在的判斷問題的有效的方法。也就是說，每一項(xiàng)規(guī)范或準(zhǔn)則條文要求都是個(gè)人道德意見或道德判斷的替代品，而這也正是道德規(guī)范或準(zhǔn)則存在的意義。在論述財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷特性時(shí)，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷》的報(bào)告中指出，準(zhǔn)則的功能是指導(dǎo)職業(yè)會(huì)計(jì)師的判斷，準(zhǔn)則所得到的對(duì)報(bào)告問題的解決方法，應(yīng)該比職業(yè)成員按他們自己的判斷所能得出的解決方法更好；除了影響特許會(huì)計(jì)師的判斷之外，準(zhǔn)則存在的另一原因是減少他人做出判斷的風(fēng)險(xiǎn)，通過為判斷設(shè)定一個(gè)底線，準(zhǔn)則提高了判斷的平均質(zhì)量。這些論述雖然是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷做出的，但其完全適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范或準(zhǔn)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷自己的職業(yè)行為是否符合道德要求的“普遍化原則”的規(guī)則化。那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范或準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的約束力如何呢？

三、職業(yè)道德規(guī)范的法律性質(zhì)：為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德判斷立法

1、一般道德、職業(yè)道德與法。以往的論述多將職業(yè)道德與法律的區(qū)別作為一般意義上的道德與法律進(jìn)行對(duì)比，否認(rèn)職業(yè)道德本身就是法的性質(zhì)。認(rèn)為二者的區(qū)別主要是，道德不是強(qiáng)制執(zhí)行的，而法是強(qiáng)制實(shí)施的。實(shí)際上，這不僅混淆了道德與職業(yè)道德的區(qū)別，而且也并沒有厘清法與道德的區(qū)別。實(shí)際上，道德也是一種強(qiáng)制性規(guī)范。因?yàn)樗^強(qiáng)制，乃指人不得不放棄自己意志而服從他人意志的力量。當(dāng)一個(gè)人被迫采取行動(dòng)以服從于另一個(gè)人的意志，亦即實(shí)現(xiàn)他人的目的而不是自己目的時(shí)，便構(gòu)成強(qiáng)制（哈耶克，1997中譯本，P164）。但法與道德所依據(jù)的強(qiáng)制力量大小不同，道德或說一般道德只具有最弱的強(qiáng)制性：輿論強(qiáng)制。而法則具有廣泛的強(qiáng)制性：從最弱的輿論強(qiáng)制到最強(qiáng)的肉體強(qiáng)制。但強(qiáng)制依據(jù)是否得到社會(huì)或組織的認(rèn)可，又分為權(quán)力與力量，那些得到認(rèn)可的強(qiáng)制也就是權(quán)力，合法的權(quán)力。而得不到認(rèn)可的強(qiáng)制則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量（迪韋爾熱，1987中譯本，P117）。道德與法的區(qū)別根本的還在于有無這種特殊的強(qiáng)制，即權(quán)力。

正如王海明（2005）所說，權(quán)力是僅為管理者擁有且被社會(huì)承認(rèn)的迫使被管理者服從的強(qiáng)制力量。這樣，從權(quán)力是僅為社會(huì)管理者所擁有的迫使人們不得不服從的力量方面來看，權(quán)力具有必須性，是人們必須服從的力量；從權(quán)力是社會(huì)承認(rèn)、大家同意的力量方面來看，權(quán)力具有應(yīng)該性，是人們應(yīng)該服從的力量。合而言之：權(quán)力是人們必須且應(yīng)該服從的力量。從上述的權(quán)力性質(zhì)不難看出：法是權(quán)力規(guī)范，是應(yīng)該且必須如何的行為規(guī)范，而道德則是非權(quán)力規(guī)范，是應(yīng)該而非必須如何的行為規(guī)范。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德正處其中：一方面，職業(yè)道德具有一定的權(quán)力強(qiáng)制性質(zhì)，職業(yè)組織或者從全體會(huì)員的授權(quán)中獲得了一定的權(quán)力，或者直接受政府的委托進(jìn)行行業(yè)管理而被賦予了一定的權(quán)力。這樣職業(yè)道德就具有了必須并且應(yīng)該如何作為的性質(zhì)，當(dāng)然這種強(qiáng)制性是對(duì)職業(yè)界人士而言的，對(duì)職業(yè)界外部其他人士并沒有強(qiáng)制力。

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