某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前經(jīng)支付的對價。

(1)購買方應(yīng)當將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。

①或有對價符合權(quán)益工具和金融負債定義的，購買方應(yīng)當將支付或有對價的義務(wù)確認為一項權(quán)益或負債;

②符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認條件的，購買方應(yīng)當將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回的部分的權(quán)利確認為一項資產(chǎn)。

(2)購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或者進一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當予以確認并對計入合并商譽的金額進行調(diào)整;

(3)其他情況下(超過購買日后12個月的)發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，應(yīng)當區(qū)分以下情況進行會計處理：

①或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;

②或有對價為資產(chǎn)或負債性質(zhì)的，按照企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定處理：

——如果屬于的金融工具，應(yīng)采用公允價值計量，公允價值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準則規(guī)定計入當期損益或計入資本公積;

——如果不屬于金融工具，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》或其他相應(yīng)的準則處理。

或有對價是購買方與被購買方通過談判確定的經(jīng)濟對價的內(nèi)在部分，購買方對被購買方的價值及其未來盈利能力不確定的情況下，采取這種方式來降低自身的風險。如果被購買方未來盈利較低，購買方的合并對價可能隨之降低;如果被購買方未來盈利較高，購買方的合并對價可能也隨之增加。換言之，買賣雙方以或有對價的方式來分享被購買方未來一段時間的收益并共同承擔這段時間的風險。購買方在談判過程中應(yīng)該已對被購買方的未來盈利情況進行了適當?shù)牧私夂驮u估，并據(jù)此達成這些或有對價的條款。因此，在購買日進行會計處理時，其合并成本應(yīng)該反映購買方對被購買方盈利能力的判斷和估計，而不是簡單地因為支付的不確定性而不予考慮。因此，會計準則講解指出，或有對價的公允價值應(yīng)該包含在企業(yè)合并的合并成本中。

結(jié)合準則講解和國際財務(wù)報告準則的'指引，我們不難看出，購買日之后發(fā)生，對合并價款的調(diào)整，只有在購買日后l2個月內(nèi)發(fā)生，且是對“購買日已存在情況”的新的或者進一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計量期調(diào)整，從而調(diào)整商譽。其他調(diào)整，尤其是基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事中導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整商譽：或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理;或有對價屬于金融資產(chǎn)或者金融負債的，按照公允價值計量且公允價值的變化產(chǎn)生的利得和損失計人當期損益或按照相關(guān)規(guī)定計入資本公積;如果不屬于金融工具，則按照《企業(yè)會計準則第13號一或有事項》或其他相應(yīng)的準則處理。

根據(jù)上述準則的規(guī)定和指引，如果或有對價屬于一項金融負債，則又可能會出現(xiàn)這樣的情形：購買方在購買日對該負債的公允價值作出評估，如果被購買方盈利情況比預(yù)期的好，購買方實際應(yīng)該支付的價款超過原來購買日的估計，負債金額增大，購買方合并財務(wù)報表中相應(yīng)體現(xiàn)為一項費用;反之，則體現(xiàn)為一項利得。表面上看起來似乎有悖常理——收購對象賺錢，購買方反而因此確認一項費用。但事實上，這種會計處理的結(jié)果恰恰體現(xiàn)了或有對價的經(jīng)濟含義，買賣雙方以或有對價的方式來分享被購買方未來一段時間的收益并共同承擔這段時間的風險。既然被購買方的盈利能力超過預(yù)期，購買方應(yīng)當按照約定將超出預(yù)期的部分與出售方分享，從而體現(xiàn)為購買方在合并報表中的一項費用。

A公司的財務(wù)總監(jiān)就下列事項征詢項目合伙人甲的意見：

1.A公司于20×2年初投資500萬元設(shè)立一家全資子公司——F公司。20×3年1月31日，A公司將所持有的F公司股權(quán)的75%作價450萬元出售給G公司(非關(guān)聯(lián)公司)，A公司所持的F公司剩余25%股權(quán)于該日的公允價值為150萬元。

上述股權(quán)出售于20×3年1月31日完成后，A公司仍能對F公司的財務(wù)和經(jīng)營決策施加重大影響。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日累計實現(xiàn)凈利潤50萬元(其中20×2年度實現(xiàn)凈利潤45萬元)，從未進行利潤分配，除凈利潤的影響外，也無其他凈資產(chǎn)變動。F公司自設(shè)立之日至20×3年1月31日與A公司沒有任何交易。針對上述股權(quán)出售交易，財務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司應(yīng)如何分別計算其在20×3年1月個別財務(wù)報表及合并財務(wù)報表中應(yīng)確認的投資收益金額提出分析意見。

2.A公司于20×3年1月31日以1700萬元的現(xiàn)金向H公司(非關(guān)聯(lián)公司)購買其全資子公司——I公司的全部股權(quán)。20×3年1月31日(購買日)，I公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為900萬元，可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1650萬元。此外，A公司與H公司約定，若I公司20×3年凈利潤達到預(yù)定目標，A公司需向H公司追加支付現(xiàn)金200萬元。該或有對價于購買日的公允價值為120萬元。針對上述股權(quán)購買交易，財務(wù)總監(jiān)希望甲就A公司如何計算其于20×3年1月31日合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)確認的商譽金額提出分析意見。

要求：

13.針對資料(八)第1項和第2項，假定不考慮《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》的規(guī)定，代項目合伙人甲逐項回答財務(wù)總監(jiān)提出的問題(不考慮相關(guān)稅費或遞延所得稅的影響)。

正確答案：

(1)個別財務(wù)報表：A公司應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)終止確認的長期股權(quán)投資成本(500萬元×75%=375萬元)，收到的對價(450萬元)大于終止確認長期股權(quán)投資成本的部分(450萬元- 375萬元=75萬元)確認為投資收益。同時，在對剩余的所持F公司25%股權(quán)采用權(quán)益法核算時，將F公司自20×3年1月1日至轉(zhuǎn)變?yōu)榘礄?quán)益法核算(20×3年1月31日)之間應(yīng)享有F公司實現(xiàn)的凈利潤的份額[(50萬元- 45萬元)×25%=1.25萬元]確認為投資收益。

合并財務(wù)報表：對于所持F公司剩余25%股權(quán)，按照其在喪失控制權(quán)日(20×3年1月31日)的公允價值(150萬元)進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價(450萬元)與剩余股權(quán)公允價值之和(450萬元 150萬元=600萬元)，減去按原持股比例計算應(yīng)享有F公司自成立日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額的差額[600萬元-(500萬元 50萬元)×100%=50萬元]，確認為投資收益。

(2)當企業(yè)合并雙方約定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過支付額外現(xiàn)金追加合并對價，購買方應(yīng)將約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按其在購買日的公允價值計入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異確認為商譽。

①合并成本=1700萬元 120萬元=1820(萬元)

②收購的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=1650(萬元)

③商譽=1820萬元-1650萬元=170(萬元)