什么是審計風險

“審計風險”是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當審計意見的可能性。自從26年我國頒布了新注冊會計師審計準則以來，我國就建立起了風險導向的審計準則體系，21年修訂后的注冊會計師審計準則實現了對風險導向審計的進一步完善。在全球化背景下，面臨全球金融危機沖擊下多國實體經濟低迷帶來的傳導效應，我國企業(yè)經營風險顯著提高，企業(yè)進行財務舞弊的壓力徒增，加之業(yè)務創(chuàng)新與復雜化，都使得審計風險空前增大。我們聚焦于審計風險，探討風險導向下審計業(yè)務的再造，并結合五糧液審計失敗的教訓，提出新形勢下防范審計風險的應對措施，以期對新常態(tài)下注冊會計師審計工作提供借鑒。

堅持風險導向審計對于應對經濟全球化所帶來的風險聯動效應勢在必行。受到28年全球金融危機的后續(xù)影響，我國經濟近年來從高速增長轉變?yōu)橹懈咚僭鲩L，進入了新常態(tài)的發(fā)展模式，實體經濟出現銷售萎縮、資產減值、業(yè)績下滑。在巨大的壓力下，企業(yè)管理層粉飾財務報表的動機日趨強烈。此外，在互聯網和物聯網技術的沖擊下，我國很多企業(yè)進行了互聯網+的轉型，商業(yè)模式創(chuàng)新、盈利模式創(chuàng)新比比皆是;金融創(chuàng)新蓬勃發(fā)展，金融衍生工具越來越復雜，為會計估值技術提出了更高的要求。這些變化都增大了審計風險，為了提高信息透明度，降低資本市場不確定性，要求提高識別審計風險的有效性，切實維護公眾利益。

根據《中國注冊會計師審計準則第111號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。其中，重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性，檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師沒有發(fā)現這種錯報的可能性。因此，注冊會計師應當實施審計程序，評估重大錯報風險，并根據評估結果設計和實施進一步審計程序，以控制檢查風險。

原有的審計風險模型是：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險

新的審計風險模型是：審計風險=重大錯報風險×檢查風險

這不是簡單地將固有風險和控制風險合并稱為重大錯報風險，而是重大的實質性改進。不僅明確了審計工作以評估財務報表重大錯報風險作為新的正確起點和導向，而且與現行審計目標和責任定位緊緊相扣，有利于履行審計責任，實現審計目標。

風險導向對審計業(yè)務的影響

審計業(yè)務流程再造

原有的審計風險模型要求注冊會計師通過綜合評估固有風險和控制風險來控制檢查風險，但由于固有風險難以評估，注冊會計師往往將其定義為高水平，審計的起點是內部控制測試，如果沒有必要測試內部控制，審計的起點則是實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境，如行業(yè)狀況、法律監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質，以及目標、戰(zhàn)略和經營風險等，而直接進行控制測試和實質性測試，容易出現一葉障目、不見泰山的錯誤。而新的審計風險二要素模型，將審計業(yè)務流程及程序分為三大塊：(1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內部控制，其目的是評估財務報表總體層次和認定層次的重大錯報風險，該審計程序稱為“風險評估程序”。(2)必要時實施控制測試，目的是測試內部控制在防止或發(fā)現并糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性，并據此評估重大錯報風險。(3)實施實質性程序，目的是檢查認定層次的重大錯報風險。其中(2)(3)程序統(tǒng)稱為“進一步審計程序”。因為風險評估程序本身并不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當的審計證據，因此注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，即控制測試和實質性程序。

其基本思路是，根據實施風險評估程序的結果和必要時執(zhí)行控制測試的結果來對認定層次的重大錯報風險進行評估，以此評估結果為依據，考慮在既定的審計風險水平下，確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施實質性程序。

在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次的重大錯報風險的評估結果成反向關系。評估的重大錯報風險越高，可接受的檢查風險越低;評估的重大錯報風險越低，可接受檢查風險越高。檢查風險取決于實質性程序設計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師必須合理設計實質性程序的性質、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降至可接受的水平。

審計業(yè)務流程做上述改進后，要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的先導、前提和基礎。因此，注冊會計師應首先花費大量的時間和精力去識別和評估重大錯報風險，再據此采取相應的措施，合理保證財務報表不存在重大錯報。評估重大錯報風險的失當，必將導致整個審計工作的失敗。所以，能否合理評估客戶財務報表的重大錯報風險，將成為評價會計師事務所及注冊會計師專業(yè)勝任能力，考驗審計質量及效果的關鍵性尺度與決定性因素。

根據不同層次的重大錯報風險采取不同應對措施

注冊會計師通過了解被審計單位及其環(huán)境(包括內部控制)，區(qū)分并評估財務報表整體層次和認定層次的重大錯報風險，之后有針對性地采取不同的有效應對措施。針對財務報表層次的重大錯報風險，應當確定總體應對措施;針對認定層次的重大錯報風險，應當設定進一步審計程序的總體方案，并據此制定綜合性方案和實質性方案，如下圖所示：

強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性

認定層次的構成分為三個類別：各類交易、賬戶余額、列報與披露。注冊會計師要從這三個方面來識別和評估認定層次的重大錯報風險。在日益重視財務報表錯報和披露的今天，根據新的審計風險模型，強調單獨針對財務報表列報與披露認定獲取審計證據，對切實提高審計效果和財務報表信息披露質量具有特別重要的意義。

強調保持職業(yè)懷疑的態(tài)度

新審計風險模型進一步強調保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導致財務報表發(fā)生重大錯報的情形。在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師不能只聽信管理層的一家之言，即管理層聲明書不能代替獲取充分適當的審計證據，只有充分適當的審計證據才能得出作為審計意見基礎的合理結論。

強調對特別風險的識別及評估

注冊會計師在風險評估中需要運用職業(yè)判斷，確定識別的風險哪些是特別風險，對特別風險需要作特別的審計考慮。在確定哪些風險是特別風險時，要考慮風險的性質、潛在錯報的重要程度以及風險發(fā)生的可能性。在確定風險的性質時，注冊會計師一般考慮下列事項：

①是否有舞弊跡象;②是否與近期經濟環(huán)境、會計核算和其他方面的`重大變化相關;③交易的復雜程度;④是否涉及重大的關聯方交易;⑤財務信息計量的主觀程度;⑥是否涉及異?；虺稣I(yè)務范圍的重大交易。

強調與治理層和與管理層溝通并重

新審計風險模型要求注冊會計師與治理層溝通和與管理層溝通并重。及時溝通內控問題，將其注意到的內部控制設計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理層或管理層。如果識別出客戶未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就內部控制缺陷與治理層進行溝通。

注冊會計師對公司治理制度和內部控制關注不夠

通過對五糧液內部控制及公司治理制度的調查了解發(fā)現，公司的董事會缺乏應有的獨立性，管理層都是經董事會任命，總經理和副總經理通常又兼任公司的董事，多年以來董事會均未從外界公開招聘過高級經理等高級管理人員，都是從公司內部提拔任用。注冊會計師在審計五糧液時，未發(fā)現并及時披露上述內控問題，說明我國注冊會計師在運用現代風險導向審計模型時，還有很多需要改進的地方。

會計師事務所缺乏獨立性

審計責任實質上是一種受托責任，審計應向所有者負責。在這種委托關系下,注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經營者之間沒有利益依賴關系，注冊會計師可以不受經營者的利益威脅,從而使其無法干預審計人員的工作。這種業(yè)務委托模式使得審計服務的市場需求和供給之間可以形成良性循環(huán)，自然形成獨立性高、審計質量高的審計。但是在實際中，這一點很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業(yè)自行聘用或解聘會計師事務所。這表明實際上事務所與被審計單位是雇傭關系，會導致事務所在利益的驅動下，做出違法違規(guī)行為或者降低審計質量。

防范審計風險的應對措施

第一，應加強中國注冊會計師的道德品質修養(yǎng)，加大違法行為的懲戒力度。會計師事務所要建立一系列監(jiān)管與審核注冊會計師的道德品質機制，且提高對其任務的管理程度。第二，應提高會計師的專業(yè)能力水準，讓其正確了解與使用全新的會計注冊，進而減免導致客觀性的審核風險出現。全新審核標準要加強提高對職業(yè)的推斷，準則側重于規(guī)定注冊會計師在進行審計過程中處理事項，而并不是細化注冊會計師應該實施的主要流程。應當重視其人力資源的管理和企業(yè)文化的建設，與時俱進，保持高度掌控力。房地產企業(yè)的會計、稅務以及企業(yè)管理人員都需要及時樹立起適應、學習新制度的意識，保持正確、好學的態(tài)度，積極地更新其知識結構，提升其實踐應用實務的能力，也需要緊密配合、積極應對我國各項財務和稅收政策。

風險導向審核是完全新穎的現代化審計途徑，其主要是指以被審計單位的經營風險分析作為導向來進行獨立審計工作。該方法的特點主要是需要嚴謹的風險測評以及風險估算。借鑒國際上大型事務所和審計機構的現代信息化審計方式來預防審計風險，通過風險導向審計的應用，能夠大大提升審計工作的質量，有效規(guī)避審計風險。面對怎樣以有效率以及方法的形式完成審計工作，新審計準則要求嚴格遵守審計要求的方式，從審計工作的組織、編制以及確立等流程，對被審計單位的審計工作給出指導和實施細則。

加強審計工作的外部環(huán)境分析，防范審計風險。一是加強會計事務所內部會計和審計從業(yè)人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，主動按照會計職業(yè)道德要求來要求自己，減少主觀的違規(guī)行為;二是不斷提高會計、審計人員的專業(yè)能力，并提高其綜合素質。會計從業(yè)人員要盡量完全了解與掌握有關的會計審計實務，并對我國的有關準則和法規(guī)有準確的把握，以防止在客觀方面出現會計數據失真的現象。與此同時，我國在外部環(huán)境方面，需要加強會計監(jiān)督的法律法規(guī)建設，對會計數據造假舉動應該更加嚴格地懲罰，并追究會計數據造假所有責任人的民事責任，這樣能夠減少會計數據造假違法行為的出現。

現代風險導向審核是在傳統(tǒng)風險導向審計的基礎上，進行完善和更新，并結合體系論、戰(zhàn)略理論構建主要思路?，F代風險導向審核要求注冊會計師在審核中以被審計單位對重大錯報危險的認識、測評等為審計的主要流程，獲取可能出現的主要錯報因素，再依照風險測評標準給出合理的審計資源，能夠目標明確，提高審計準確度和有效性。充分強調現代戰(zhàn)略風險導向型審計，完全表現了風險導向審計的宗旨，明確了風險導向審計的理論。注冊會計師依照被審計單位的特殊性，為有針對性地科學規(guī)劃和執(zhí)行審計程序奠定了一定的前期基礎。

綜上所述，隨著我國市場經濟的不斷深化，我國的會計準則、審計準則也在不斷地更新。