中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則已于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起在所有會計(jì)師事務(wù)所施行。為了幫助廣大注冊會計(jì)師正確理解和運(yùn)用注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則框架下，制定了實(shí)施指南。準(zhǔn)則指南覆蓋所有準(zhǔn)則項(xiàng)目，共48項(xiàng)，計(jì)100余萬字，自2007年1月1日起與中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則同步施行。

一、起草過程

在審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布后，中注協(xié)開始著手指南起草工作。指南起草工作大體上經(jīng)歷了以下幾個(gè)階段：

一是初稿起草階段。審計(jì)準(zhǔn)則一發(fā)布，中注協(xié)即投入了指南制定工作。成立了指南起草工作組，制定了工作方案，提出了每個(gè)指南的框架、總體要求、工作步驟和任務(wù)分工等。起草工作組由審計(jì)準(zhǔn)則委員會委員、外國及港澳臺專家咨詢組成員和審計(jì)準(zhǔn)則組成員組成，既有理論界的權(quán)威，又有實(shí)務(wù)界的專家。在時(shí)間緊、任務(wù)重的情況下，起草工作組成員加班加點(diǎn)，連續(xù)作戰(zhàn)，工作富有成效，4月中旬形成了指南初稿。4月下旬至6月上旬，組織專家對指南初稿進(jìn)行審議和修改，形成了內(nèi)部征求意見稿。

二是研討論證階段。中注協(xié)于6月中旬至7月上旬在北京舉行了兩期研討班，每期10天。來自具有執(zhí)行證券期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所64名主管技術(shù)的負(fù)責(zé)人參加了研討。研討班采取了邊宣講，邊研討的模式，對指南內(nèi)部征求意見稿的體例、可操作性和適用性等進(jìn)行論證。

7月下旬，中注協(xié)又召開為期14天的定向征求意見會，邀請15名資深注冊會計(jì)師，對指南內(nèi)部征求意見稿進(jìn)行仔細(xì)推敲和斟酌。

7月至8月，利用舉辦三期中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則培訓(xùn)面授班的機(jī)會，中注協(xié)把指南內(nèi)部征求意見稿以講義的形式印發(fā)，由起草人講授，同時(shí)聽取學(xué)員意見。

通過研討論證，起草組成員了解了指南內(nèi)部征求意見稿修改的方向和重點(diǎn)，經(jīng)過加班加點(diǎn)、日夜苦干、反復(fù)修改、數(shù)易其稿，形成了征求意見稿。

三是公開征求意見階段。8月15日，中注協(xié)印發(fā)指南征求意見稿，向社會公開征求意見，收到各地注協(xié)和相關(guān)部門意見80多份。

四是審計(jì)準(zhǔn)則委員會審議階段。10月8日召開財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會暨中注協(xié)審計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)席會議。會上，各位委員對指南的質(zhì)量表示認(rèn)可，同時(shí)也提出了技術(shù)上的完善意見。會后，中注協(xié)又將完善后的指南向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則委員會和相關(guān)部門第二次征求意見。各位委員和相關(guān)部門對指南草案表示肯定，建議發(fā)布。

二、指南的特點(diǎn)

指南是對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的細(xì)化、深化和具體化，為注冊會計(jì)師如何正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供可操作性的指導(dǎo)意見，與注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則構(gòu)成一個(gè)完整的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。指南具有以下特點(diǎn)：

第一，內(nèi)容全面。中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則包括鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則、其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則，共計(jì)48項(xiàng)。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則按其功能區(qū)分為兩大類型，一是具有概念框架功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡明執(zhí)業(yè)的目標(biāo)、一般原則、理念和方法論。二是具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則。為了使注冊會計(jì)師掌握不同類別準(zhǔn)則的要旨，將所有準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化為正確的執(zhí)業(yè)理念和行為，針對每項(xiàng)準(zhǔn)則，都起草了相應(yīng)的指南。

第二，可操作性強(qiáng)。增強(qiáng)可操作性是指南的基本定位。與體例相適應(yīng)，準(zhǔn)則主要規(guī)范注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)做什么，不應(yīng)當(dāng)做什么，而沒有闡明為什么這樣規(guī)定和怎樣操作。指南利用體例相對靈活的特點(diǎn)，對于具有概念框架功能的準(zhǔn)則，系統(tǒng)闡述準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)、規(guī)范的理由和對執(zhí)業(yè)的影響，指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何理解執(zhí)業(yè)理念和方法論;對于具有實(shí)務(wù)操作功能的準(zhǔn)則，重點(diǎn)闡述準(zhǔn)則的核心程序和具體方法，增加大量的解釋、說明、舉例和圖示，指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何正確運(yùn)用程序和具體方法。為了方便讀者閱讀和檢索，指南盡可能做到與準(zhǔn)則對應(yīng)，指出準(zhǔn)則的條目。

第三，貼近實(shí)務(wù)。由于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在理念和方法上變化較大，指南密切結(jié)合我國目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境和以往的執(zhí)業(yè)實(shí)踐，以使注冊會計(jì)師順利實(shí)現(xiàn)由老準(zhǔn)則向新準(zhǔn)則過渡。例如，為了指導(dǎo)注冊會計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則，提高注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的能力，指南通過舉例方式系統(tǒng)講解了注冊會計(jì)師如何設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，以及如何通過工作底稿貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，把重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估與應(yīng)對的過程用工作底稿進(jìn)行勾稽。同時(shí)，指南中提供了大量范例，如新版的業(yè)務(wù)約定書、前后任注冊會計(jì)師溝通函、各類詢證函、管理層聲明書、業(yè)務(wù)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)評估程序工作底稿等，具有很強(qiáng)的實(shí)用性。

第四，堅(jiān)持國際趨同的要求。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則在框架體系、項(xiàng)目構(gòu)成和核心內(nèi)容等方面體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則趨同的要求。例如在審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上，充分采用了國際審計(jì)準(zhǔn)則所有的基本原則和核心程序，在審計(jì)的目標(biāo)與原則、風(fēng)險(xiǎn)的評估與應(yīng)對、審計(jì)證據(jù)的獲取和分析、審計(jì)結(jié)論的形成和報(bào)告等所有重大方面，與國際審計(jì)準(zhǔn)則保持一致。對國際審計(jì)準(zhǔn)則中包含的舉例等解釋說明性材料，由于我國準(zhǔn)則是財(cái)政部規(guī)范性文件，未能寫入準(zhǔn)則正文。在此次起草指南時(shí)，根據(jù)中國審計(jì)準(zhǔn)則委員會與國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)表聯(lián)合聲明的精神，將國際審計(jì)準(zhǔn)則解釋說明性材料寫入指南，以進(jìn)一步體現(xiàn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求。

三、指南的成果

指南以執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則為依據(jù)，結(jié)合審計(jì)理論和實(shí)務(wù)成果，重點(diǎn)解決了注冊會計(jì)師在運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)面臨的問題。

——如何運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則確立了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，以明確注冊會計(jì)師識別、評估和應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的思路。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中不易把握，指南詳細(xì)闡述了注冊會計(jì)師如何使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型開展審計(jì)工作。

——如何計(jì)劃審計(jì)工作。計(jì)劃審計(jì)工作包括制定總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃兩個(gè)層面。指南對總體審計(jì)策略進(jìn)行了細(xì)化，對實(shí)務(wù)中如何確定審計(jì)范圍、時(shí)間和方向列出了具體考慮因素。借助于風(fēng)險(xiǎn)評估程序和進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿示例，指南詳細(xì)演示了具體審計(jì)計(jì)劃的制定。

——如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識別和評估是審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中新增的重點(diǎn)內(nèi)容，也是一個(gè)難點(diǎn)。指南從六個(gè)方面系統(tǒng)闡述了注冊會計(jì)師如何識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是利用審計(jì)程序舉例的方式，詳細(xì)講解了進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估的過程和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

——如何實(shí)施控制測試。由于我國內(nèi)部控制理論和實(shí)踐相對滯后，注冊會計(jì)師在實(shí)施控制測試時(shí)或者不知從何下手，或者具有很大的盲目性，不能為審計(jì)提供有價(jià)值的基礎(chǔ)。指南指導(dǎo)注冊會計(jì)師從宏觀層面和業(yè)務(wù)流程層面對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，具有很強(qiáng)的適用性。同時(shí)，通過“認(rèn)定”的概念和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把控制測試和實(shí)質(zhì)性程序貫通起來。

——如何應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)。指南以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別、評估和應(yīng)對為基礎(chǔ)，系統(tǒng)闡述了企業(yè)管理層財(cái)務(wù)舞弊的動機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)因素，針對新形勢下財(cái)務(wù)舞弊的特點(diǎn)，有針對性地提供了應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的技巧、方法和案例，為注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊提供全方位的指導(dǎo)。

——如何編制工作底稿。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法重塑了審計(jì)流程，嚴(yán)格了審計(jì)程序，要求注冊會計(jì)師對實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序、控制測試和實(shí)質(zhì)性程序形成恰當(dāng)?shù)墓ぷ饔涗?。針對這個(gè)問題，指南系統(tǒng)地講解了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下如何編制工作底稿，特別是如何建立風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果與實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的聯(lián)系，風(fēng)險(xiǎn)評估工作底稿如何與進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿相勾稽。

——如何運(yùn)用重要性水平。重要性水平是衡量注冊會計(jì)師出具恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的依據(jù)，也是影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者正確決策的關(guān)鍵因素。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師從定量角度運(yùn)用重要性水平比較到位，但從定性角度運(yùn)用有所欠缺，指南細(xì)化了如何從定量角度運(yùn)用重要性水平，并詳細(xì)介紹了從定性角度運(yùn)用重要性水平的原理。

——如何確定抽樣規(guī)模。正確運(yùn)用審計(jì)抽樣原理，是注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵。指南系統(tǒng)闡述了在控制測試和實(shí)質(zhì)性程序中如何確定恰當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模，如何評價(jià)樣本結(jié)果，以提高審計(jì)效率和效果。

——如何確定審計(jì)意見。指南總結(jié)最近幾年證券市場審計(jì)意見存在的缺陷，系統(tǒng)闡述了注冊會計(jì)師如何評價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性，如何針對具體情況確定恰當(dāng)審計(jì)意見類型，防止隨意調(diào)控審計(jì)意見，并列舉了各種類型審計(jì)報(bào)告的參考格式。

——如何審計(jì)新興和復(fù)雜領(lǐng)域。目前企業(yè)會計(jì)核算中判斷和估計(jì)事項(xiàng)日益復(fù)雜，會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告涉及領(lǐng)域日益寬廣，針對公允價(jià)值、金融工具等新興和復(fù)雜領(lǐng)域，指南提供了詳細(xì)的應(yīng)對程序和方法。