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萬福生科財務造假案例分析論文
在平平淡淡的日常中，大家或多或少都會接觸過論文吧，論文對于所有教育工作者，對于人類整體認識的提高有著重要的意義。那么，怎么去寫論文呢？下面是我為大家整理的萬福生科財務造假案例分析論文，僅供參考，大家一起來看看吧。
【摘要】 近年來，我國上市公司財務造假案例屢禁不止，嚴重損害了中小股東的利益，破壞了資本市場的秩序，同時，一旦被發(fā)現(xiàn)，將會大大降低公司的價值。而財務造假的最根本原因是公司治理存在缺陷。鑒于此，文章從公司治理的角度，以萬福生科這一創(chuàng)業(yè)板造假第一為例，對其造假手段和造假的深層次原因進行剖析，進而提出防范上市公司財務造假的對策。
【關鍵詞】 財務舞弊；公司治理；萬福生科
中圖分類號：F275文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）25-0064-03
一、引言
隨著市場經(jīng)濟的逐步發(fā)展，資本市場的日益成熟，資本的趨利性也漸漸顯現(xiàn)出來。近年來，我國上市公司出現(xiàn)了一連串的財務造假案，如之前的深圳主板上市公司“銀廣夏”造假案，以及中小板上市公司“綠大地”造假案。這些上市公司的造假案使投資者蒙受了巨額損失，損害了他們對上市公司以及中國資本市場的信任。雖然我國對于上市公司的監(jiān)管不斷加強，但是仍有部分公司受利益驅動，使用各種方法進行財務造假，2012年8月發(fā)生的萬福生科財務造假案成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股。
二、案例背景介紹
萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司前身是成立于2003年的湖南省桃源縣湘魯萬福有限責任公司，于2011年9月27日在深圳證券交易所的創(chuàng)業(yè)板上市，股票代碼為300268，股票簡稱“萬福生科”。主要從事大米結晶葡萄糖、大米高蛋白、高麥芽糖漿等淀粉糖系列產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售，是稻米深加工副產(chǎn)品綜合利用循環(huán)經(jīng)濟企業(yè)。
在上市不到一年的時間，萬福生科就被曝出財務造假。在2012年半年度報告中，該公司虛增營業(yè)收入18800萬元，虛增營業(yè)成本14600萬元，虛增凈利潤4023.16萬元，前述數(shù)據(jù)金額較大，且導致該公司2012年上半年財務報告盈虧方向發(fā)生變化，情節(jié)嚴重。因此萬福生科被湖南省證監(jiān)局立案調(diào)查，并于2012年11月22日被深交所公開譴責。隨著案情的進一步發(fā)展，萬福生科上市之前的造假行為也浮出水面。根據(jù)深交所2013年3月15日對萬福生科做出的公開譴責，公司2008—2011年期間存在財務數(shù)據(jù)虛假記載情形，累計虛增收入74000萬元左右，虛增營業(yè)利潤18000萬元左右，虛增凈利潤16000萬元左右。其中，2011年度公司虛構營業(yè)收入28000萬元，虛增營業(yè)利潤6541.36萬元，虛增歸屬于上市公司股東的凈利潤5912.69萬元，分別占公司已披露2011年財務報告中三項財務數(shù)據(jù)金額的50.63%、110.67%和98.11%。經(jīng)對上述虛增數(shù)據(jù)進行調(diào)整后，公司2011年營業(yè)收入、營業(yè)利潤和歸屬于上市公司股東的凈利潤數(shù)額分別為27300萬元、-630.51萬元和114.17萬元，與公司披露的相關財務數(shù)據(jù)存在重大差異。截至2013年5月10日，萬福生科的財務造假案有了最終結果，證監(jiān)會對萬福生科涉嫌欺詐發(fā)行及相關中介違法違規(guī)案進行了正式通報，并對相關人員做出了處罰。
三、萬福生科財務造假手段簡析
一般情況下，公司財務造假的結果是營業(yè)收入和利潤的虛增。根據(jù)會計上三個財務報表的勾稽關系，利潤表中營業(yè)收入和利潤的增加反映在資產(chǎn)負債表上，就是資產(chǎn)的增加。根據(jù)萬福生科的公告，其具體的造假手段主要有虛增應收賬款、虛增預付賬款、虛增在建工程等。
（一）虛增應收賬款
根據(jù)萬福生科《關于重要信息披露的補充和2012年中報更正的公告》（以下簡稱《公告》）顯示，2012年上半年的應收賬款凈額由原來的12830萬元更正為41250萬元，虛增了近876萬元。另外，報告顯示。前五大客戶發(fā)生了很大變化，如表1顯示，更正前應收賬款的前五名客戶在在更正后的前五名名單中并未出現(xiàn)，并且，前五名客戶的應收賬款總額由512萬元減少到164萬元，說明其應收賬款存在嚴重的造假行為，包括偽造銷售合同、虛擬銷售業(yè)務等。
（二）虛增預付賬款
預付賬款是指買賣雙方協(xié)議商定，由購貨方預先支付一部分貨款給供應方而發(fā)生的一項債權，但實際上，萬福生科的這些預付賬款并非都與真實交易掛鉤。萬福生科2011年年報上顯示預付賬款為10700萬元，而實際更正后的金額為1279.29萬元，虛增預付賬款達1070萬元。根據(jù)《公告》顯示，2012年6月底的預付賬款更正后為14569.55萬元，而實際為10100.72萬元，虛增了4468.83萬元。萬福生科通過虛假的交易，將公司的資金支付給糧食經(jīng)紀人和農(nóng)戶。而事實上，一方面大部分的資金轉移到了自己控制的銀行賬戶，然后通過銷售回款的方式收回資金；另一方面，隨著工程的進一步開展，預付賬款可以轉向在建工程，從而達到了虛增在建工程的目的。
（三）虛增在建工程
通過在建工程達到虛增收入和利潤是萬福生科最為高明的手段。因為在建工程還處在建設中，具有隱蔽性，不像應收賬款那樣容易被察覺。《公告》顯示，2012年6月底，在建工程虛增8036萬元。其中，項目虛增金額較大的項目如表2所示。供熱車間改造工程、淀粉擴改工程和污水處理工程三項工程總共虛增了7500萬元。
四、萬福生科財務造假原因分析
萬福生科財務造假的發(fā)生表明其公司治理結構存在嚴重的缺陷。公司的治理結構是公司內(nèi)部權力的劃分，是股東大會、董事會、監(jiān)事會“三權分立”的結果，三者各司其職，互相制約。但是，在我國上市公司中，一股獨大的現(xiàn)象較為嚴重，大股東控制了董事會和經(jīng)理層，同時，獨立董事和審計委員會內(nèi)部監(jiān)督被抑制，從而導致大股東利用控制權侵占中小股東的利益。
（一）股權結構高度集中
萬福生科是典型的一股獨大型企業(yè)。根據(jù)2012年年報顯示，龔永福和楊榮華分別持有公司29.99%的股份，而二人為夫妻關系，因此共持有公司59.98%的股份。這種高度集中型股權結構使得公司的實際控制人為龔永福夫婦二人。在缺少股權制衡的情況下，實際控制人就會凌駕于內(nèi)部控制之上，公司的重大決策完全根據(jù)他們的意志來決定，使得內(nèi)部控制制度形同虛設，從而實現(xiàn)操縱利潤、利益私人化的目的。關于萬福生科2012年半年報的虛假記載和重大遺漏，萬福生科也認為是因為內(nèi)控松懈，內(nèi)控制度沒有得到很好的執(zhí)行。另外，公司實際控制人龔永福既是董事長又是總經(jīng)理。這一“兩權合一”的公司治理結構破壞了董事會和經(jīng)理層監(jiān)督與被監(jiān)督的機制。董事長（經(jīng)理）掌握公司的日常經(jīng)營業(yè)務，實際上就是經(jīng)理層的自我監(jiān)督，這一現(xiàn)象容易造成財務造假。
（二）獨立董事不“獨立”
獨立董事的獨立性決定了董事會的監(jiān)管效率，因此，我國在2001年推出了獨立董事制度。由于獨立董事比一般的董事具有更強的獨立性，所以實行獨立董事制度后，公司董事會的獨立性也就有了保障。然而，我國的獨立董事大多流于形式，大部分的獨立董事只是兼職，根本不會把大部分時間和精力放在公司的事務上。據(jù)萬福生科2011年年度報告顯示，三名獨立董事均參加了2011年公司召開的6次董事會，沒有對萬福生科財務造假行為發(fā)表任何獨立意見。鄒麗娟作為三名獨立董事中唯一一名專業(yè)的會計人員，具有注冊會計師資格證，實務經(jīng)驗較為豐富，對于公司造假行為不可能一無所知，說明已經(jīng)失去了其應有的獨立性，或者沒有盡到自己的監(jiān)督職責。另外兩名獨立董事單楊、程云輝分別是農(nóng)業(yè)、生物領域的專家，說明萬福生科選擇行業(yè)專家作為獨立董事，更多是把獨立董事當成顧問，而不是監(jiān)督者。因此，萬福生科獨立董事并沒有發(fā)揮其獨立性，未能發(fā)揮制衡董事會、保護中小投資者利益的作用。
（三）審計委員會失效
審計委員會大多是由獨立董事構成，而且成員中必須具備會計及審計方面的專業(yè)知識，所以審計委員會作為重要的內(nèi)部控制機制，對于公司內(nèi)部的會計行為及披露的報表有較強的監(jiān)督職能。然而，當萬福生科出現(xiàn)較為嚴重的財務造假行為，審計委員會仍然認為：公司內(nèi)部控制設計和執(zhí)行方面不存在重大缺陷，公司內(nèi)部控制自我評價報告符合公司內(nèi)部控制設計及執(zhí)行情況。很顯然，公司內(nèi)部審計沒有發(fā)揮正常作用，審計委員會對重大信息披露也未進行有效的監(jiān)督，可以說萬福生科審計委員會功能基本上處于缺失狀態(tài)。
五、萬福生科財務造假的啟示
根據(jù)以上的分析得出，萬福生科財務造假歸根結底是其公司治理存在的缺陷，內(nèi)部控制制度失效，為此，本文從公司治理的角度，提出了如下幾個方面的建議，以提高公司治理效率，防范財務造假行為的發(fā)生。
（一）優(yōu)化股權結構，降低大股東持股比例
股權越集中就意味著控股股東對公司的會計行為的約束能力越強。在此情況下，控股股東所受的約束力較低，為了一己私利，對會計信息作出虛假披露，從而損害中小股東的利益。為此，可以逐步降低大股東的持股比例，增加機構持股、社會公眾持股比例，實現(xiàn)投資主體多元化、股權分散、大股東相互制衡的局面，建立有利害關系的股東表決權除權制度，從而防止大股東濫用表決權。
（二）完善獨立董事和審計委員會制度
獨立董事和審計委員會作為公司的重要治理機制，其獨立性至關重要。如果控股股東掌握了董事的任免權，則獨立董事的獨立性將受到破壞，審計委員會的職能也得不到很好的發(fā)揮。因此，為了充分發(fā)揮獨立董事和審計委員會的作用，可以實行控股股東及其派出的董事強制性表決回避制度，由中小股東提出自己的獨立董事人選，維護中小股東的利益。另外，對于獨立董事和審計委員會的運行效率也要加強監(jiān)督，避免形式主義。
（三）董事長和總經(jīng)理兩職分離
股權高度集中情況下，如果董事長和總經(jīng)理為同一個人，則公司實際控制人和管理層的利益高度一致，管理層為了自身的利益，所作出的經(jīng)營決策都是從自身利益出發(fā)。而董事長和總經(jīng)理兩職合一的公司治理模式使得決策不會受到異議。在此情況下，經(jīng)理層就很容易滋生會計造假風險，從而侵占公司和中小股東的利益。因此，建議董事長和總經(jīng)理由相互獨立的.兩個人擔任，從而實現(xiàn)不相容職務相互分離的內(nèi)控制度。
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一、背景介紹
萬福生科股份有限公司（簡稱“萬福生科”）是湖南省常德市的一家農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，主營稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，于2011年9月27日在創(chuàng)業(yè)板上市。2012年9月14日，公司發(fā)布公告稱因涉嫌違反相關證券法律法規(guī)而被證監(jiān)會湖南監(jiān)管局立案調(diào)查。9月18日，萬福生科發(fā)布公告稱證監(jiān)會決定對公司進行立案調(diào)查，其股票從第二天開始停牌。10月25日，萬福生科發(fā)布《關于重要信息披露的補充和2012年中報更正的公告》（簡稱《補充更正公告》），承認其在2012年半年度報告中虛增營業(yè)收入1.88億元、虛增營業(yè)成本1.46億元、虛增凈利潤4 023.16萬元，進而使得公司2012年上半年利潤總額由盈利2 874.01萬元變?yōu)樘潛p1 117.37萬元，減少了138.88%，此外還未披露公司上半年停產(chǎn)事項。2013年3月2日，萬福生科發(fā)布自查公告，承認財務造假。至此，萬福生科成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股。
二、舞弊手段分析
一般情況，企業(yè)財務造假的結果是營業(yè)收入和利潤的虛增。根據(jù)會計上三個財務報表的勾稽關系，利潤表中營業(yè)收入和利潤的增加反映在資產(chǎn)負債表上，就是資產(chǎn)的增加。根據(jù)萬福生科的公告，其具體的造假手段有虛增應收賬款、虛增在建工程、虛增預付賬款等。
（一）虛增營業(yè)收入
萬福生科的主要經(jīng)營項目是銷售大米、麥芽糖等多種農(nóng)副產(chǎn)品。偽造絕大多數(shù)產(chǎn)品的實際銷售收入，相比正常售價的四五倍以上，由此所偽造出的銷售收入是真實銷售收入的一百倍以上，甚至有些產(chǎn)品并沒有實際銷售額，憑空捏造銷售行為的存在。糖漿的實際營業(yè)收入為2031.74萬元，虛假報告則表示營業(yè)收入為12226.12萬元，虛增10194.38萬元;麥芽糊精營業(yè)收入為0元，虛假報告則為1123.89萬元，虛增1123.89萬元;產(chǎn)品實際營業(yè)收入為8231.44萬元，虛假報告為26976.02萬元，虛增18744.58萬元。
日前，萬福生科發(fā)布2012年年報，公司去年虧損341萬元。尤為蹊蹺的是，盡管去年上半年生產(chǎn)線大面積停產(chǎn)，下半年又遭遇造假危機，萬福生科全年卻實現(xiàn)了2.96億元的營收，同比增長8.39%。“在造假東窗事發(fā)，銷售大受影響的情況下，萬福生科去年下半年還實現(xiàn)了2.14億元的營收，不能不讓人懷疑其業(yè)績的真實性。”由于萬福生科造假事泄，帶來產(chǎn)業(yè)鏈上下游生變：上游供應商趁機提價，使得公司營業(yè)成本大增;下游客戶則減少采購萬福生科產(chǎn)品的數(shù)量，或是要求公司降價供貨，公司產(chǎn)品銷量已有明顯下滑。
此外，更正前應收賬款中金額前五名在更正后3名未再出現(xiàn)，且更正前前五名應收賬款合計金額達7172.78萬元，比實際情況2760.42萬元虛增了4412.37萬元。說明應收賬款存在嚴重造假行為。據(jù)調(diào)查，萬福生科在銷售合同中披露的與華源糧油經(jīng)營部簽訂的兩份合同，與傻牛食品廠簽訂的三分合同經(jīng)兩家企業(yè)老板及老板娘表示均不存在;而億德糧油貿(mào)易行所有人黃德義與萬福生科控股股東為親屬關系，由此可以看出企業(yè)存在偽造銷售合同，虛擬銷售業(yè)務等行為。
（二）虛增預付款
應付賬款和預付賬款中不僅包含工程款，還包括日常經(jīng)營產(chǎn)生的款項。但是，萬福生科的應付賬款很少，2012年上半年末僅為763萬元，可以忽略不計。至于預付賬款，除2011年末外，金額也一直不多，2011年末，萬福生科的預付賬款比上年末增長了449.44%，對此，公司方面的解釋是，“主要原因系公司募集資金投資項目全面啟動，增加預付設備款項所致。”問題是，既然上半年末預付工程款理應減少，報表上預付賬款卻為什么還增加了許多？有人解釋為日常經(jīng)營活動中預付了很多采購款。然而，從歷史數(shù)據(jù)來看，萬福生科日常的經(jīng)營活動產(chǎn)生不了太多的預付賬款，從2011年上半年末預付賬款同樣不高來看，也不存在導致預付賬款猛增的季節(jié)性因素。事實上，根據(jù)招股說明書，2011年上半年末預付賬款中預付經(jīng)紀人（原材料）采購款僅為955萬元。
（三）虛增收入及利潤
通過進行關聯(lián)方交易，利用關聯(lián)方虛構銷售，通過銷售定價差異，達到轉移利潤或虛增利潤的目的。在萬福生科的財務造假案中，出現(xiàn)明顯地關聯(lián)方交易造假行為。報告顯示，湖南省傻牛食品廠、懷化小丫丫食品，貢獻收入都在1300萬元左右，但在更改后的`報告中，這兩個公司已經(jīng)從前五大客戶名單中消失：湖南祁東佳美食品和津市市中意糖果公司貢獻的收入分別為1415.61萬元和1341.95萬元，更改后變?yōu)?22.8萬元和118.73萬元。
萬福生科在外部設立大量虛擬供應商賬戶，這些賬戶的主人是一些真實存在的糧食經(jīng)紀人，但實際由萬福生科控制。通過預付款形式將自有資金轉入這些賬戶，再從中提取現(xiàn)金或其他方式轉回，構成銷售回款，造成銷售規(guī)模增加，從而虛增營業(yè)利潤。
萬福生科私刻客戶假公章、編造銷售假合同、虛開銷售發(fā)票、編制銀行單據(jù)、假出庫單等一系列造假工序的配合，讓虛增銷售收入看起來合理，甚至到稅務部門為假收入納稅。
虛增利潤及收入，需要與“資產(chǎn)”相對應。萬福生科在造假過程中選擇了虛增“在建工程”和“預付賬款”項目，它的募集資金建設項目還在建設中，降低暴露的風險，至于預付賬款，是否實際發(fā)生有待查證，也許實際上是將資金過賬又轉回。
三、萬福生科財務造假的信號分析
半年報中，企業(yè)營業(yè)總收入達2322萬元，比上年同期增長了16.23%而營業(yè)利潤以及利潤總額分別只有2554萬元和2874萬元，比上年同期減少了-15.34%和-16%。而2011年年度報告中，企業(yè)營業(yè)總收入比2010年年度增長了27.60%，營業(yè)利潤增長10.62%，利潤總額增長9.11%。同為一年時間，營業(yè)利潤與利潤總額的波動非常之大，引人懷疑。
企業(yè)存在大量預付賬款，均為“預付工程、設備款，工程尚在建設中”，而對應的客戶均為個人，無法查實。
企業(yè)在建工程項目金額比2011年底增加了許多，但半年內(nèi)完工程度卻很低。供熱車間改造工程完工程度只有50%，污水處理工程完工程度只有2%，此外，從招股說明書中披露的2011年6月的在建工程的情況來看，并沒有污水處理工程這一項目。那么，半年報中這個項目的真實性就很值得懷疑了。淀粉糖擴改工程，2012年半年報較2011年年報在投入金額增長了12.5倍后，工程進度反而由90%降低到30%，而在2012年年報中則根本沒有提及淀粉糖擴改工程，該工程是否存在或者已經(jīng)完工不得而知。
四、財務舞弊啟示
財務造假案件頻頻發(fā)生，不得不引起重視。更重要的是，財務造假并非一時速成的，長時間的運籌帷幄必然會有蛛絲馬跡可循，我們必須反思如何充分利用上市公司的公開資料以及風險導向的審計模型，及早發(fā)現(xiàn)上市公司的財務造假。在萬福生科的案列中，偽造了大量銀行憑證，在之前問題沒有暴露與審查相關憑證票據(jù)不嚴有必要關系。因此，審計中應該重視相關企業(yè)原始憑證等的審核。萬福生科屬于高科技行業(yè)，而且是地方政績企業(yè)，對它的行業(yè)背景，上市程序，資金支持，技術研發(fā)都是關鍵的審計突破口。也許要加強實地走訪獲取直接證據(jù)，對于以銷售為主的公司，其與客戶之間的聯(lián)系也是相當緊密。因此通過實地走訪調(diào)查其各種業(yè)務的真實性，可以進一步預防和發(fā)現(xiàn)造假情況。
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肖肖肖肖肖雪*
注冊會計師三度造假審計報告，北京銀行損失逾8億余元，這一事件讓小編不敢相信，同時也能夠證明犯罪嫌疑人的膽子是非常大的。雖然自己獲利10萬元，但是給銀行造成了數(shù)億的損失，不過這名男子也被警方逮捕，后續(xù)也會將此事調(diào)查清楚，對男子判刑。這件事情的性質(zhì)是非常惡劣的，另外自身的行為也構成騙取貸款罪，所以被追究刑事責任。小編認為之所以會造假，肯定是想要從中獲取部分利益。
根據(jù)相應的信息可以得知，犯罪嫌疑人是某個會計師事務所的執(zhí)行事務合伙人以及注冊會計師，另外和其他單位的法定代表人認識，所以倆人就合作，開展相應的活動。先后三次造假報告，然而給單位帶來的獲利僅有3300元。另外造假也是想要獲得銀行貸款，為自己謀利，沒有利益的事情是不會有人做的，所以小編認為想都不用想。
但是世上沒有不透風的墻，所以在2021年的6月份，這名注冊會計師以及合伙人被公安機關傳案，整件事情水落石出。兩名被告人以及被告單位都供認不諱，而且也配合警方的工作，將自己造假的文件以及作案手法交代的非常清楚，而且對于判處的處罰也并未提出上訴。最終法院判決被告人提供虛假文件罪，判處有期徒刑一年，并處罰金5萬元。被告單位判處罰金2萬元，另一合伙人判處有期徒刑八個月，并處罰金5000元。
不得不說，在小編看來，這幾個人的處罰還是比較輕的，因為給銀行帶來的損失是巨大的。8億能夠為國家做很多事情了，然而只判有期徒刑一年，確實有些過輕，但是法院這樣判處，肯定是有相應依據(jù)醫(yī)治的。所以這些被告人也并沒有做出相應的反抗。另外這件事情也給予大家相應的啟示，不管是會計，還是其他的職員，都不能夠依法犯罪，更不能利用自己的職務之便，去謀取利潤。
zhizhuo1986052
您好，158教育在線為您服務有很多相關的涉及到了此。其主要觀點可歸納如下：審計委托模式的缺陷使CPA缺乏獨立性;法規(guī)不健全、對違法違規(guī)行為的懲治力度不夠;各級政府的不當干預;審計定價不規(guī)范;會計師事務所的內(nèi)部質(zhì)量控制不到位等。這些研究從多角度，有針對性的指出了導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，對于有關部門對癥下藥，采取相關辦法，遏制CPA出具虛假審計報告的行為有較大的價值。但由于這些研究的論述所占角度比較多，從多個不同的方面來論述，因此觀點比較龐雜，在系統(tǒng)性、條理性方面有稍許欠缺。正是基于上述背景，本文將沿著人的行為路線來分析我國CPA出具虛假審計報告的原因，即從CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機，到行為選擇，再到最終行為實施這一路線，對注冊會計師出具虛假審計報告的行為及其影響因素進行分析和論述。本文力求比較系統(tǒng)并有條理地分析和闡述導致我國CPA出具虛假審計報告的原因，指出其中的關鍵因素及次要因素，并在此基礎上，提出一些遏制我國CPA出具虛假審計報告、提高其執(zhí)業(yè)誠信水平的基本辦法。旨在為進一步探討解決問題的和辦法提供一點參考。一、審計委托模式的天然缺陷導致CPA產(chǎn)生出具虛假審計報告的行為動機CPA的審計要服務于眾多的會計信息運用者，如：債權人，股東，潛在投資者等，即CPA的審計是服務于公眾的，因此審計的實際委托人應該是公眾。但在實際運作過程中，由于實際委托人與會計師事務所之間進行協(xié)商簽約存在較高的交易成本，因此實際選擇會計師事務所并向其支付審計費用的人是被審計單位的管理當局。這即為審計委托模式的天然缺陷。在這種存在天然缺陷的審計模式下，由上市公司與會計師事務所可以進行雙向選擇，即上市公司可以自行選擇某家會計師事務所來對自身的財務收支以及有關的經(jīng)營管理活動進行審計，并向其支付審計費用。上市公司即成為了會計師事務所的客戶，他要靠為上市公司提供審計服務并獲得報酬來支持其生存和。因此注冊會計師有充分的理由與客戶保持良好的關系。換句話說，作為提供服務并收取服務費用的一方??會計師事務所會本能地產(chǎn)生滿足客戶需求的心理傾向。這對于注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性是一個考驗。從現(xiàn)實的情況來看，有些注冊會計師就或多或少地產(chǎn)生了袒護被審單位不良會計行為，以滿足客戶需求的心理傾向。這種心理傾向往往會激發(fā)CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機。而追根溯源，這些情形是由審計委托模式的天然缺陷所導致的。由此可見，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。二、一系列控制機制的失效導致CPA出具虛假審計報告的行為選擇審計委托模式的天然缺陷導致了CPA提供虛假審計報告的行為動機。而從行為動機到行為選擇還有一個抉擇的過程。當注冊會計師發(fā)現(xiàn)上市公司有掩飾其不良會計行為的意圖時，其面臨兩個選擇，分別為：1、偏袒客戶，與上市公司合作，出具虛假審計報告;2、盡可能客觀、公正的審計上市公司的活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。下面我們將把CPA作為一個追求自身效用最大化的理性的經(jīng)濟人，從注冊會計師自身的角度進行成本效益分析，從而闡明其如何進行抉擇并最終進行其行為選擇，并揭示這一抉擇過程的影響因素。(一)對第一種選擇進行成本效益分析如果注冊會計師選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是花費非常小的人力、物力、財力完成審計工作，獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系。CPA面臨的成本或風險包括如下幾個方面：1、其違法違規(guī)行為有可能被有關部門查出的風險我國注冊會計師行業(yè)實行的是行業(yè)自律監(jiān)管體系，由注冊會計師協(xié)會對其會員進行監(jiān)督和管理。質(zhì)量復核是行業(yè)協(xié)會的一項自律性監(jiān)管制度。但是這種質(zhì)量復核方式并不能起到有效的監(jiān)督作用。在全國每年1000多家上市公司的審計工作底稿中，只有少數(shù)被抽查到。這就導致事務所存有僥幸心理，在巨大經(jīng)濟利益的誘惑下，CPA可能會出具虛假審計報?？梢姡覈F(xiàn)在對于注冊會計師以及會計師事務所的監(jiān)察力度還是很不夠的，從而使注冊會計師愿意鋌而走險。2、可能要承擔的責任及到注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的法規(guī)有《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《刑法》。雖然所立的法規(guī)比較多，但是這些法規(guī)對于注冊會計師違法違規(guī)行為的處罰力度還不夠。即CPA的造假成本太低。我國《刑法》規(guī)定，中介組織人員故意提供虛假證明材料罪，輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金;《證券法》也規(guī)定，因中介機構責任給投資者造成損失的，中介機構要負賠償責任。然而，注冊會計師違反上述條款的案件雖然屢有發(fā)生，但絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格等行政處罰的層面上。而罰款這種經(jīng)濟上處罰的成本，與注冊會計師從被審上市公司得到的比較高的審計收入相比，就顯得比較微小了，因而難以起到遏制CPA出具虛假審計報告的作用。由此可見，有法不依，執(zhí)法不嚴，處罰力度不夠，即違法成本較低，無疑助長了一部分職業(yè)道德不高的事務所及CPA的投機冒險行為，使其敢于頂風作案，從而在客觀上助長了CPA出具虛假審計報告的行為。當然，隨著我國在這方面民事賠償制度的健全，未來注冊會計師以及會計師事務所出具虛假審計報告的違法成本將大大提高。3、聲譽、信用等可能受到的負面影響審計也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽則是審計產(chǎn)品質(zhì)量的重要標志之一。從上來講，CPA及師事務所應該公正執(zhí)業(yè)，努力保持其良好的信譽，因為對于中介組織來說，信譽對其生存及持續(xù)起著非常重要的作用，如果失去了投資者的信任，就沒有了立足之本。然而，從我國的狀況來看，整個的誠信體系嚴重滯后于發(fā)展的內(nèi)在要求。由于信用體系建設的滯后，對于中介機構(包括：會計師事務所，律師事務所、證券公司等)并沒有形成足夠的警戒和約束作用，即信譽降低所引致的成本比較低。因此在這種背景下，許多中介機構為了一己私利，置職業(yè)道德于不顧，置中小投資者利益于不顧、置自身作為一個信用行業(yè)的名譽于不顧，淪為了上市公司作假的幫兇。事實上，信用的惡化加劇了上市公司與CPA合謀的會計造假，也嚴重阻礙了經(jīng)濟的良性發(fā)展。綜上可見，若CPA做第一種選擇，即CPA選擇與上市公司串通舞弊，發(fā)表虛假審計報告以掩飾上市公司會計報表問題，那么他的收益是獲得比較滿意的審計收入，并與客戶建立較好的合作關系，其面臨的風險和成本包括：違法違規(guī)行為被有關部門查出的風險、要承擔的責任、聲譽、信用等受到的負面影響?？偟膩碚f，這些成本相對于收益來說是比較小的。(二)對第二種選擇進行成本效益如果CPA做第二種選擇，即CPA選擇遵守職業(yè)道德，盡可能客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其獲得收益就是保持其職業(yè)操守，并樹立良好的公眾形象。但是由于我國還缺乏一個公正、客觀且有影響力的中介組織信用評價體系，因此這種無形收益要真正轉化為經(jīng)濟收益，還存在一些難度。此時，CPA面臨的成本是：失去客戶，收入減少。我國審計業(yè)務處于買方市場階段，會計師事務所對客戶有較強的依賴性，因此這種失去客戶的成本對于會計師事務所而言，是比較大的。從我國審計市場的供給來看，會計師事務所規(guī)模普遍偏小、業(yè)務收入偏低。許多哦事務所在經(jīng)濟上也不可避免地會對大客戶產(chǎn)生依賴，致使其難以獨立、客觀、公正的發(fā)表審計意見。綜上可見，如果注冊會計師選擇與遵守職業(yè)道德，客觀、公正的審查上市公司的經(jīng)濟活動，并對其會計報表的合法性、公允性、會計處理的一貫性發(fā)表獨立審計意見。其經(jīng)濟上的收益幾乎沒有，而其成本，卻是比較大的。(三)對兩種選擇的成本效益進行比較比較兩種選擇的成本和效益，第一種選擇即CPA出具虛假審計報告，從收益和成本方面均優(yōu)于第二種選擇。因此，作為理性人的CPA很有可能會做第一種選擇。所以我們認為，一系列體制的約束及控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇。三、我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式，因而導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施為了確保事務所審計質(zhì)量符合獨立審計準則，根據(jù)國際慣例，財政部制定頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準則》。然而，通過分析已經(jīng)暴露并接受行政處罰的審計失敗案例(如：大慶聯(lián)誼、深圳原野、瓊民源、紅光實業(yè)、東方鍋爐、銀廣夏等)可以發(fā)現(xiàn)，注冊會計師之所以出具了嚴重失實的審計報告并導致審計失敗，很大程度上是因為注冊會計師未能盡職盡責，執(zhí)行本行業(yè)公認的業(yè)務標準而造成的。事務所制定適合本所的質(zhì)量控制制度，其初衷是要合理保證審計質(zhì)量符合獨立審計準則的要求。但事實表明，事務所質(zhì)量控制制度并沒有發(fā)揮應有的保證作用。違反獨立審計準則，則意味著事務所質(zhì)量控制制度失效。而導致這種結果的原因是：事務所質(zhì)量控制制度在執(zhí)行過程中形式重于實質(zhì)。質(zhì)量控制是會計師事務所各項管理的核心。如果一個會計師事務所質(zhì)量管理不嚴，CPA出具虛假審計報告不能得到有效的防范，這樣以來CPA出具虛假審計報告的行為就得以實施了。事實上，會計師事務所質(zhì)量管理的不到位很可能導致一些嚴重的后果，如：因某一個人或某一部門的原因而使整個會計師事務所受損甚至破產(chǎn)。四、綜上所述，審計委托模式的天然缺陷導致了CPA產(chǎn)生提供虛假審計報告的行為動機CPA監(jiān)督體制落后、違法懲治力度不足、信用體系建設滯后等控制機制的失效導致CPA提供虛假審計報告的行為選擇;我國會計師事務所質(zhì)量控制流于形式最終導致CPA出具虛假審計報告的行為得以實施。從上面的分析，我們得到如下的啟示：有關監(jiān)管部門可以從導致CPA出具虛假審計報告的諸多因素出發(fā)，來制定相應的應對辦法，消滅或削弱這些誘發(fā)因素，從而遏制CPA出具虛假審計報告這一行為。我們認為改進審計委托模式是比較困難的，比較切實有效的辦法應該是：健全并完善對CPA及會計師事務所的監(jiān)督體制、切實加大對違法違規(guī)行為的懲處力度、加快建設中介組織的信用評價體系。如有疑問，歡迎向158教育在線知道提問
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