中國古代記賬方法的發(fā)展一、舊石器時(shí)代的計(jì)量、記錄方法簡單刻記是原始人最初采用的一種計(jì)量、記錄方法。他們通常以堅(jiān)硬的石器作為刻劃的工具，在石片、骨片等載體之上刻劃出一排排單線條的淺紋道，或者是在樹木或木板上刻出若干重復(fù)的缺口，形成通常只有刻劃者自己可以體會(huì)出來的代表一定數(shù)量的標(biāo)記，或是記載某種事物的標(biāo)記。在中國山西峙峪人（距今約28000多年）遺址，發(fā)現(xiàn)幾百件有刻紋的骨片，有的刻著直道，數(shù)目多寡不一，歷史學(xué)家認(rèn)為那可能是用來表示數(shù)目的。而在同一時(shí)期的甘肅劉家岔遺址、北京山頂洞人遺址都發(fā)現(xiàn)有“刻紋的鹿角”。大量的考古發(fā)現(xiàn)已經(jīng)證實(shí)，大多數(shù)刻劃線條與所刻缺口都含有一種具體數(shù)的概念。而直觀繪圖記數(shù)、記事方式則是與簡單刻記并存的一種計(jì)量、記錄方法。原始人的抽象思維活動(dòng)能力還較為低級(jí)，他們?cè)诶L圖表現(xiàn)方式上反映出一種頑固忠實(shí)于自然原型的寫實(shí)性。通常他們面對(duì)所要表現(xiàn)的事物，繪形繪色，不厭其煩，一絲不茍，力盡其詳。如果一個(gè)部落的原始人當(dāng)天捉住了四頭牛，便會(huì)在手邊可以取得的骨片或穴居的山洞的巖壁上盡其所能、仔細(xì)地繪畫出四頭牛的完整圖形。在中國山西峙峪人遺址中，就發(fā)現(xiàn)既有反映人們捕獲羚羊的繪圖骨片，也有反映人們捕獲落網(wǎng)的鴕鳥的繪圖骨片。二、新石器時(shí)代計(jì)量、記錄方法的發(fā)展隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，人類在進(jìn)入新石器時(shí)代（距今大約10000年左右）之后，經(jīng)濟(jì)關(guān)系日漸復(fù)雜，原始的計(jì)量、記錄方法也有了新的發(fā)展。（一）新石器時(shí)代刻劃符號(hào)的演進(jìn)考古發(fā)現(xiàn)在新石器時(shí)代早期有相當(dāng)一部分刻劃符號(hào)在一個(gè)較大的地域范圍內(nèi)具有普遍性，其中一部分作為計(jì)量、記錄符號(hào)較以往進(jìn)步明顯。到新石器時(shí)代中晚期，母系氏族社會(huì)經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展，人們開始創(chuàng)造并廣泛采用成套的刻劃符號(hào)。現(xiàn)今考古發(fā)現(xiàn)最具代表性、較為完整的成套刻劃符號(hào)，是西安半坡村人（距今6000年左右）與臨潼姜寨村人所應(yīng)用的刻劃符號(hào)（圖在下面）兩圖所列示的陜西關(guān)中地區(qū)仰韶文化區(qū)內(nèi)所使用的刻劃符號(hào)具有共性。這些符號(hào)中既有數(shù)字刻符，又有模仿事物形態(tài)的象形刻符；其中一些數(shù)字刻符成為當(dāng)時(shí)關(guān)中三萬平方公里范圍內(nèi)通用的數(shù)字，在刻劃與擺列上幾乎是一致的，并且這些數(shù)字還為后世所沿用。這是人類的原始計(jì)量、記錄時(shí)代在計(jì)量、記錄方法應(yīng)用方面所發(fā)生的一個(gè)具有重大突破意義的歷史性進(jìn)步，它為人類萌芽時(shí)期會(huì)計(jì)的演進(jìn)創(chuàng)造了最基本的條件。（二）新石器時(shí)代的刻木記事考古發(fā)現(xiàn)中最早的刻木記事類型文物是青海樂都柳灣馬廠類型墓葬（距今4500～3500年）遺址中的骨片，這些相對(duì)而言易于保存的骨片是新石器時(shí)代中期的產(chǎn)物，距今約有4000多年的歷史。這些骨片上的刻記大體上有一定規(guī)格，缺口大都刻在骨片中部的兩邊，在四十片骨片上所刻下的缺口數(shù)量都在一至三之間。類似的刻骨在西寧朱家寨考古發(fā)掘中也曾有過，都是為記數(shù)與記事所用，這些發(fā)現(xiàn)都證實(shí)了中國歷史上的“刻木為契”傳說?？棠居浭略谖覈窌卸嘤杏涊d?！端鍟ね回蕚鳌酚涊d了北方突厥人刻木記事的情況，《舊唐書·西南夷傳》也記載了當(dāng)時(shí)我國南方邊遠(yuǎn)地帶一些少數(shù)民族采用刻木記事的事實(shí)。在中國近代，云南的獨(dú)龍族、怒族、基諾族、布朗族、佤族和景頗族都曾用過刻木或刻竹記事方法，他們其中的一部分人用于記數(shù)、記事的木片或竹片，其方式與柳灣出土的刻骨類同。如獨(dú)龍族用刻木的辦法登記借貸賬目，凡借錢于人，按所借錢數(shù)的多少，在木版上刻上相應(yīng)的缺口；歸還多少，便削去多少缺口。此外，四川木里縣的摩梭人進(jìn)行刻木記數(shù)、記事所采用的刻劃符號(hào)看起來同我國新石器時(shí)代的仰韶人、柳灣人的數(shù)字符號(hào)及刻寫方法如出一轍。（三）新石器時(shí)代的繪圖計(jì)量、記錄法繪圖計(jì)量、記錄法是在舊石器時(shí)代中晚期人們所應(yīng)用的直觀繪圖記事法的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，這種方法的歷史性進(jìn)步在于，為了計(jì)量、記錄的簡便易行與易懂便認(rèn)，將復(fù)雜具體事物的形象抽象為簡明扼要的圖畫符號(hào)，并最終以圖畫符號(hào)表現(xiàn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)量關(guān)系，顯示計(jì)量、記錄的結(jié)果。舊石器時(shí)代的獵人的繪畫都是非常具體的。然而，到舊石器時(shí)代后期，獵人已經(jīng)開始改變舊日習(xí)慣化的寫畫方法，他們只想盡可能用少許幾筆，就能表示出可被認(rèn)識(shí)為一頭野牛的主要特征來，比如，用一對(duì)牛角代指一頭完整的野牛。當(dāng)然，這種繪圖計(jì)量、記錄方法也經(jīng)歷了一個(gè)漫長的歷史漸進(jìn)過程，與后來圖畫文字切近的抽象繪圖記數(shù)、記事法主要產(chǎn)生、應(yīng)用于新石器時(shí)代。人類所創(chuàng)造的萌芽形態(tài)的文字，相當(dāng)大一部分起始于繪畫，在經(jīng)歷了直觀繪圖記事階段之后，便因陸續(xù)采用抽象的圖畫符號(hào)，從而形成要進(jìn)一步的象形符號(hào)，而這種象形符號(hào)便為后世象形文字的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。三、原始社會(huì)末期的結(jié)繩計(jì)量、記錄法在原始社會(huì)末期，人類原始的會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄方法的發(fā)展有了質(zhì)的飛躍。結(jié)繩計(jì)量、記錄法是原始人通過結(jié)繩記數(shù)的方式對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、記錄的一種方法，它是人類會(huì)計(jì)起源的重要標(biāo)志之一。我國結(jié)繩記事法應(yīng)用的歷史十分悠久。中國史書上對(duì)結(jié)繩記事的記載可謂屢見不鮮，其研究結(jié)論也基本上一致。在東漢武梁祠浮雕上有“伏羲倉精，初造王業(yè)，畫卦結(jié)繩，以理海內(nèi)”的記載，也就是說伏羲氏在做部落首領(lǐng)時(shí)，借助八卦及結(jié)繩記數(shù)、記事等方法管理部落生產(chǎn)活動(dòng)及日常生活，并具體描繪了結(jié)繩的情形。伏羲氏是我國父系氏族時(shí)代初期活動(dòng)在淮河流域一帶的一個(gè)部落里的首領(lǐng)。他所領(lǐng)導(dǎo)的部落生活地域?yàn)l臨淮河，水域?qū)拸V，漁業(yè)相當(dāng)發(fā)達(dá)。根據(jù)考古發(fā)現(xiàn)的陶、石網(wǎng)墜分析，那時(shí)凡是大一些的魚網(wǎng)，通常采用石質(zhì)網(wǎng)墜，由于負(fù)荷較重，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要大一些；而凡是小一些的魚網(wǎng)，一般則采用陶質(zhì)網(wǎng)墜，因負(fù)荷較輕，網(wǎng)上繩結(jié)相應(yīng)要小一些。人們正是在終年累月的結(jié)網(wǎng)捕魚生涯中，從中領(lǐng)悟到結(jié)繩可以記事記數(shù)的道理。這種分析與歷史書記載上的結(jié)繩記事所產(chǎn)生的年代、地域具有一致性。至于如何結(jié)繩記事、記數(shù)，后世史書中也有較為具體一些的記載?！吨芤渍x》中講“事大，大結(jié)其繩；事小，小結(jié)其繩，結(jié)之多少，隨物眾寡”， 即要記錄重要的事情，便在繩子上打一個(gè)較大的繩結(jié)，如果記錄不重要的事情，則在繩子上打一個(gè)較小的繩結(jié)，繩結(jié)的多少依據(jù)所要記錄事情的多少而定。南宋《路史》一書中也有類似記載。史書上有大量關(guān)于中國古代結(jié)繩記事、記數(shù)法應(yīng)用的事實(shí)記載?！短茣?huì)要》記載：吐蕃人“無文字，刻木結(jié)繩為約”，即是說吐蕃人在文字發(fā)明之前通過刻木記事和結(jié)繩記事方法訂立契約。宋代大儒朱熹也在文中記有類似的史實(shí)，“結(jié)繩者，溪峒各蠻，猶各有之。又有刻板者，凡年月日時(shí)，以及人民糧草之屬，刻板為記，都不相亂?！贝送?，在宋代，“韃靼人調(diào)動(dòng)軍馬，或結(jié)繩為約，或刻木為契”，其結(jié)繩刻木之法達(dá)到應(yīng)用自如狀態(tài)。明清時(shí)代顧炎武關(guān)于“遵義軍俗以射獵伐山為業(yè)，凡交易，刻木為書契，結(jié)繩以為數(shù)”的文字也說明了遵義地區(qū)以打獵為生的原住居民借助結(jié)繩記數(shù)、記事方法記錄日常交易貨物數(shù)量的事實(shí)。從以上史書不絕記載的情形可見，結(jié)繩與刻木記事、記數(shù)之法一直為我國邊遠(yuǎn)地區(qū)少數(shù)民族所用，并已形成為一種具有通用價(jià)值的傳統(tǒng)方法。近百余年來，我國的一些少數(shù)民族依舊采用結(jié)繩計(jì)量、記錄法?！懊缑癫恢淖帧瓚钟型瑒t結(jié)于繩?！背缱逯?，解放以前怒族、佤族、獨(dú)龍族、高山族、僳僳族，以及西雙版納的基諾人都曾采用過結(jié)繩計(jì)量、記錄法。1．佤族人應(yīng)用結(jié)繩處理債權(quán)債務(wù)佤族人把一根繩索高掛于墻上，用于記載與清算債權(quán)、債務(wù)賬目。他們將一根用來記數(shù)或記事的繩索分為三個(gè)區(qū)間，分別代表放債數(shù)額、放債利息及放債時(shí)間等不同的反映內(nèi)容。如在繩的上部結(jié)出三個(gè)大結(jié)，便表示已借出去三元滇幣（1949年解放以前云南地區(qū)通行的地方貨幣——作者注），在中部結(jié)出一個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)，表示每半年應(yīng)收一元半滇幣的利息，而在繩的下部所結(jié)出的三個(gè)大結(jié)和一個(gè)小結(jié)則表明上述債款已經(jīng)借出去三年半了。2．基諾族人以結(jié)繩記錄征收物品基諾人為舉行公共祭祀活動(dòng)，統(tǒng)一規(guī)定以全族的個(gè)體家庭為繳納單位，每戶應(yīng)繳納兩只雞、三筒米，這一活動(dòng)由酋長委派負(fù)責(zé)公共收支的“納俄羅”（即原始部落中的兼職會(huì)計(jì)人員）監(jiān)督執(zhí)行。征收之前“納俄羅”先向每戶戶主取一根繩，并當(dāng)面將應(yīng)交納的實(shí)物如數(shù)打結(jié)反映，一個(gè)雙重結(jié)表示兩只雞，三個(gè)單結(jié)表示三筒米。如某戶先交一只雞，“納俄羅”便把原來的雙重結(jié)解開變?yōu)閱谓Y(jié)，表明尚欠一只雞。如兩只雞與三筒米全部交完，“納俄羅”便會(huì)全把繩結(jié)全部解開，把繩子燒毀，以此表示此戶已交清全部物品。與遠(yuǎn)古時(shí)代一脈相承的結(jié)繩計(jì)量、記錄法，在近代、現(xiàn)代社會(huì)邊遠(yuǎn)地帶少數(shù)民族中堅(jiān)持實(shí)行這種情況表明，結(jié)繩計(jì)量、記錄法是人類在史前時(shí)期所創(chuàng)造出來的幫助人們記憶的一種特殊方法，它的簡便易行使它得到廣泛應(yīng)用，并在世界上落后的經(jīng)濟(jì)區(qū)域里一直被遞演繼承下來。結(jié)繩已表現(xiàn)出后世賬簿記錄的原理，它大體上明確了表現(xiàn)某種“賬目”的幾個(gè)要素，如記錄對(duì)象、應(yīng)記數(shù)量、數(shù)量發(fā)生變化之后的表現(xiàn)方式，以及在這一“賬目”結(jié)束之時(shí)的最終結(jié)果。正是從這一點(diǎn)出發(fā)，會(huì)計(jì)史學(xué)家認(rèn)為結(jié)繩計(jì)量、記錄法不僅是人類在史前階段具有創(chuàng)造性的成果之一，而且也是其后人類會(huì)計(jì)思想、會(huì)計(jì)實(shí)踐演進(jìn)、發(fā)展之基礎(chǔ)。同時(shí)，由于結(jié)繩記事、記數(shù)方法又同時(shí)具備了數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字表意等功能，所以也被認(rèn)為是數(shù)學(xué)、統(tǒng)計(jì)及文字的起源。一、書契記錄方法的基本特征“上古結(jié)繩而治，后世圣人，易之以書契”。所謂“書契”，劉熙在《釋名》一書中稱：“書，庶也，記庶物也。亦言著也，著之簡紙永不滅也”，“契，刻也，刻識(shí)其數(shù)也”。“書”的基本含義是指將人們要表達(dá)的事物記錄在相應(yīng)的載體之上；“契”字上部分左邊為“豐”，代表刻劃在載體之上的數(shù)字或事物的形狀，右邊為“刀”，代表刻劃的工具，所以“契”的基本含義便是運(yùn)用堅(jiān)硬的工具在載體之上進(jìn)行刻劃，通過刻劃來記錄數(shù)量和事物。原始社會(huì)末期的“書契”并非只涉及經(jīng)濟(jì)這一個(gè)方面，但中外學(xué)者迄今所發(fā)現(xiàn)的人類最早的“書契”文物卻是一張賬單，直到公元前3000年前后，“才開始發(fā)現(xiàn)賬單、契約和符號(hào)表以外的文獻(xiàn)”。會(huì)計(jì)史學(xué)研究者認(rèn)為，作為經(jīng)濟(jì)類“書契”記錄方法，是由文字、數(shù)字、實(shí)物計(jì)量單位三要素構(gòu)成的一種為社會(huì)所公認(rèn)的通用記錄方法，具有三個(gè)基本特征：第一，必須是用文字記載的。這些文字可以是原始數(shù)碼，或是象形文字，也可以是甲骨文字等，不通過文字記錄就不能稱之為書；第二，必須是以刻記為主要特征。即用契刀將文字刻在龜甲獸骨或竹木之上。非刻記方式不能稱之為契；第三，作為書契在記錄時(shí)必須遵守相應(yīng)的記錄規(guī)則。無論是記數(shù)，還是記事均應(yīng)如此，收藏保管也和以往不同，不能隨心所欲。二、書契記錄方法的創(chuàng)造書契記錄方法萌芽于傳說中的黃帝時(shí)代，經(jīng)堯、舜、禹，直到夏代初期。在這個(gè)時(shí)期，農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)生產(chǎn)的發(fā)展已達(dá)到前所未有的水平，剩余糧食的數(shù)量已相當(dāng)可觀，畜禽飼養(yǎng)不僅數(shù)量大而且品種多；制陶手工業(yè)有了新的發(fā)展，金屬冶煉事業(yè)也已經(jīng)出現(xiàn)；農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)與手工業(yè)的分工進(jìn)一步擴(kuò)大；這一切導(dǎo)致交換關(guān)系也復(fù)雜起來，不僅有了各個(gè)氏族部落之間的交換，而且還有家族之間，以至于各個(gè)生產(chǎn)者之間的交換；不僅有臨近地區(qū)生產(chǎn)者之間的交換，而且還發(fā)生了遠(yuǎn)距離交換的情況。古書中“祝融作市”以及 “北用禺氏之玉，南貴江漢之珠”等記錄都從側(cè)面反映了當(dāng)時(shí)交換關(guān)系發(fā)生的情況。原始社會(huì)末期社會(huì)經(jīng)濟(jì)的這些顯著變化，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的計(jì)量與記錄提出了較高的要求?！敖Y(jié)繩記事”與簡單刻記一般只能反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的靜態(tài)、比較簡單的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而不易反映動(dòng)態(tài)的、比較復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展，原有的計(jì)量、記錄方法卻已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代的需要，必然引起計(jì)量及記錄方面的革命，這些原始的記數(shù)辦法便自然而然地易位于新的經(jīng)濟(jì)核算方法。（一）文字的創(chuàng)造由于結(jié)繩記事和契刻記事的不足，人們不得不采用一些其他的、譬如圖畫的方法來幫助記憶、表達(dá)思想，繪畫導(dǎo)致了文字的產(chǎn)生。關(guān)于中華文字的起源，歷史上有這樣一個(gè)近似于神話的傳說。黃帝統(tǒng)一華夏之后，感到用結(jié)繩的方法記事遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了要求，就命史官倉頡想辦法解決這一難題。有一天，倉頡正在思索之時(shí)，天上飛來一只鳳凰，嘴里銜著的一片樹葉正好掉落在他面前，上面有個(gè)明顯的獸蹄印，但倉頡卻辨認(rèn)不出是什么野獸的蹄印，就向獵人請(qǐng)教。獵人說：“這是貔貅的蹄印，與別的獸類的蹄印不一樣，別的野獸的蹄印，我一看也知道?！眰}頡聽了獵人的話大受啟發(fā)。他想，萬事萬物都有自己的特征，如能抓住事物的特征畫出圖像，大家都能認(rèn)識(shí)，這不就是字嗎？從此，倉頡便注意仔細(xì)觀察各種事物的特征，譬如日、月、星、云、山、河、湖、海以及各種飛禽走獸、應(yīng)用器物，并按其特征，畫出圖形，造出許多象形字來。這樣日積月累，時(shí)間長了，倉頡造的字也就多了。倉頡把他造的這些象形字獻(xiàn)給黃帝，黃帝非常高興，讓倉頡把這些字傳授給九州酋長，于是，這些象形字便開始應(yīng)用起來。上述傳說雖不足為據(jù)，但其內(nèi)涵卻不無道理，這就是文字從圖畫中來，最早出現(xiàn)的文字是圖畫文字。唐蘭先生在《中國文字學(xué)》中說：“文字的產(chǎn)生，本是很自然的，幾萬年前舊石器時(shí)代的人類，已經(jīng)有很好的繪畫，這些畫大抵是動(dòng)物和人像，這是文字的前驅(qū)?！彪S著時(shí)間的推移，這樣的圖畫越來越多，畫得也就不那么逼真了。這樣的圖畫逐漸向文字方向偏移，最終導(dǎo)致文字從圖畫中分離出來。這樣，圖畫就分了家，分成原有的逼真的圖畫和變成為文字符號(hào)的圖畫文字。圖畫文字進(jìn)一步發(fā)展為象形文字，便有了原始的文字。單式記賬法向復(fù)式記賬法的過渡——三腳賬自明中葉以后，社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)生了一系列變化，新的生產(chǎn)方式、經(jīng)營方式的產(chǎn)生，客觀上要求改變舊有的經(jīng)營管理方式和會(huì)計(jì)核算方法，建立新的經(jīng)營管理制度和新式會(huì)計(jì)核算方法與其相適應(yīng)，“三腳賬”應(yīng)運(yùn)而生。（一）三腳賬的基本原理“三腳賬”，又名“跛行賬”，用“三腳賬”作為這種賬法的名稱，是一種形象的比喻。這種記賬方法，對(duì)于非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄兩筆，是復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地把這種會(huì)計(jì)記錄比作“兩腳”；對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)，則只記現(xiàn)金對(duì)方一筆，是單式會(huì)計(jì)記錄，人們形象地將其比作“一腳”，合稱“三腳”，反映出這種賬法的基本特征?！叭_賬”是一種不完全的復(fù)式賬法，是我國簿記由單式轉(zhuǎn)變?yōu)閺?fù)式的一種處于過渡階段的賬法。“三腳賬”是在我國單式簿記的基礎(chǔ)上派生出來的一種不完整的復(fù)式賬法。它的賬簿設(shè)置與單式簿記大體相同，通常采用“三賬”的體系，“三腳賬”把會(huì)計(jì)記錄的重點(diǎn)放在“流水賬（也稱日清簿）方面。后來，有些商家又把這種“流水賬”進(jìn)一步細(xì)分為“貨清簿”、“銀清簿”和“往來簿”?！柏浨宀尽庇糜谟涗浬唐返馁忂M(jìn)與銷售事項(xiàng)；“銀清簿”用于記錄現(xiàn)金收付事項(xiàng)，而“往來簿”則專門用于登記往來轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)。這些“賬簿”和“三腳賬”所采用的總清賬，格式與單式簿記相同。賬簿豎式登記，每張賬頁均劃分為上下兩個(gè)記賬地位，上方稱之為收方或來方，用于登記一切來賬（也稱收賬），下方則稱之為付方或去方，用于登記一切去賬（也稱付賬），簡稱“上來（收）下去（付）”或“來高去矮”。此外，由草流向日流的平行轉(zhuǎn)記和由日流向總清賬中的歸類轉(zhuǎn)記，其基本做法與傳統(tǒng)單式簿記完全相同?！叭_賬”與傳統(tǒng)單式簿記的根本不同點(diǎn)在于對(duì)不同會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方面。非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)記錄，需同時(shí)記入來賬（即收賬）與去賬（即付賬）兩方，其余現(xiàn)銀（也稱現(xiàn)金）出納及貨物買賣賬項(xiàng)，則僅記其一方。顯然，其前一部分為復(fù)式會(huì)計(jì)記錄，而后一部分則為單式會(huì)計(jì)記錄，對(duì)于往來賬項(xiàng)的處理大體遵循“有來必有去，來去必相等”的記賬規(guī)則，其原理與今天的借貸復(fù)式簿記相似。記賬符號(hào)有的用“收付”，有的用“來去”，也有的用“出入”。例如賒銷給張三商品一千元，這筆業(yè)務(wù)一方面需在兌貨總簿的收方記錄“銷售收入來賬銀”一千元，另一方面需同時(shí)在“往來總簿”中的付方記錄“張三去貨欠款去賬銀一千元”。對(duì)于現(xiàn)金收付事項(xiàng)的處理，則只記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則略去不記。例如：銷售商品二千元，現(xiàn)金收訖無誤，銀已存入本店錢柜。這一賬項(xiàng)只在兌貨總簿中作一筆“收銷售收入來賬銀二千元”就夠了，對(duì)現(xiàn)金的去向便不再記錄。這里又保留了傳統(tǒng)單式簿記對(duì)賬目的處理辦法。需要強(qiáng)調(diào)說明的是，“三腳賬”雖然十分重視非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的處理，但并非不注意現(xiàn)金收付事項(xiàng)的記錄。為了彌補(bǔ)現(xiàn)金收付事項(xiàng)僅記錄現(xiàn)金的對(duì)方，而現(xiàn)金方面則省略不記這一不足之處，它采用了“流水結(jié)存”的方法。即每隔五日，或一旬、半月，通過“四柱結(jié)算法”的基本公式，在“流水賬”上求計(jì)本期庫存現(xiàn)金的結(jié)存數(shù)額，然后與實(shí)存數(shù)額相核對(duì)，凡賬實(shí)相符，則加蓋“結(jié)清”戳記，凡賬實(shí)不相符，則立即追查原因，以明確其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。每當(dāng)“結(jié)賬”和計(jì)算盈虧時(shí)，需將“流水結(jié)存”的數(shù)額，由“流水賬”的收方，過入“總清賬”的付方，以考核企業(yè)經(jīng)營的成果。（二）三腳賬的盈虧計(jì)算采用三腳賬的行業(yè)，有半年結(jié)算一次盈虧的，有一年結(jié)算一次的，少數(shù)也有按月結(jié)算的。盈虧結(jié)算一般是在“謄清簿（即總清賬）”上進(jìn)行的?！爸`清簿”的上方（即來賬方面），包括業(yè)主投資（即資本）和本期外欠賬項(xiàng)（俗稱“除項(xiàng)”或“該項(xiàng)”，即負(fù)債）；下方（即去賬方面），包括企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)（俗稱“存項(xiàng)”，即資產(chǎn)），如庫存商品、庫存現(xiàn)金，以及其他資產(chǎn)等。這上下兩方所記內(nèi)容是根據(jù)“流水賬”歸類轉(zhuǎn)記的，一般賬項(xiàng)只需在“日清簿”與“謄清簿”之間進(jìn)行平行轉(zhuǎn)記，即來方轉(zhuǎn)記于來方，去方轉(zhuǎn)記于去方，但庫存現(xiàn)金一項(xiàng)卻必須反方向過賬。因?yàn)橥ㄟ^“流水結(jié)存”法求得的本期現(xiàn)金賬面結(jié)存之?dāng)?shù)在“流水賬”的收方，而庫存現(xiàn)金屬于企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)組成部分，因此在過賬時(shí)應(yīng)記入“謄清簿”的付方。企業(yè)的盈虧，在一定程度上體現(xiàn)在現(xiàn)金的結(jié)余方面。本期各項(xiàng)余額結(jié)算出來之后，便可以通過下列公式計(jì)算出本期盈虧數(shù)額；盈（虧）＝存項(xiàng)合計(jì)數(shù)（即資產(chǎn)合計(jì)數(shù)）－該項(xiàng)合計(jì)數(shù)（即負(fù)債＋資本合計(jì)數(shù)）存該相抵，如存項(xiàng)大于該項(xiàng)，表現(xiàn)為盈利，俗稱“凈彩”或“純益”，反之，如該項(xiàng)大于存項(xiàng)，則表現(xiàn)為虧損，俗稱“凈損”或“純損”。由于“三腳賬”這種計(jì)算盈虧的辦法，對(duì)于收入與費(fèi)用、升溢與損失、損耗等盈虧計(jì)算要素未加區(qū)分，籠統(tǒng)地采用存該相抵的辦法求計(jì)盈虧，故過去有人把它叫作“撈鍋底賬”。（三）三腳賬的歷史地位“三腳賬”為中國簿記方法的發(fā)展發(fā)揮了承前啟后的作用。一則它在對(duì)往來賬項(xiàng)的處理方面采用了復(fù)式記錄，從而加強(qiáng)了對(duì)非現(xiàn)金交易轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)的管理；二則它部分地采用復(fù)式記錄方法的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，直接給后來“龍門賬”和“四腳賬”的創(chuàng)立以重要啟示?！叭_賬”采用雙重會(huì)計(jì)記錄符號(hào)，實(shí)行“收——來”、“付——去”，以前呼后應(yīng)。這樣做，不僅對(duì)于明確經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)，提高匯總核算和清查賬目效率有著明顯的作用，而且對(duì)于復(fù)式簿記的發(fā)展有著重要影響?！叭_賬”對(duì)于資產(chǎn)與負(fù)債、資本三者之間關(guān)系的正確認(rèn)識(shí)與處理，也為中國固有復(fù)式簿記平衡原理的建設(shè)奠定了思想基礎(chǔ)。當(dāng)然，“三腳賬”所表現(xiàn)出來的進(jìn)步是十分有限的，一方面它受到發(fā)展不充分的商品貨幣經(jīng)濟(jì)的束縛，使其在賬項(xiàng)處理上有著很大的片面性；另一方面，它畢竟是剛剛從單式簿記脫胎而來的一種賬法，在很多方面免不了殘存著舊式方法的痕跡，與科學(xué)的復(fù)式簿記原理相比，“三腳賬”的差距還相當(dāng)大，缺點(diǎn)也相當(dāng)突出?！叭_賬”缺乏科學(xué)的復(fù)式簿記所必須具備的基本條件，它既無科學(xué)的賬簿組織建設(shè)和會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目的分類，也無較為科學(xué)的盈虧計(jì)算方法與會(huì)計(jì)報(bào)告方法。只要非現(xiàn)金交易的轉(zhuǎn)賬事項(xiàng)不發(fā)生問題，其他方面可以不必計(jì)較，這是“三腳賬”記錄者的基本指導(dǎo)思想，這種思想存在著極大的片面性?！叭_賬”把單式會(huì)計(jì)記錄與復(fù)式會(huì)計(jì)記錄交織在一起處理，在賬目登記時(shí)容易發(fā)生差錯(cuò)事故。不僅發(fā)生差錯(cuò)事故后難以查找，而且要想清查明白，還得費(fèi)時(shí)費(fèi)事。隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“三腳賬”的缺點(diǎn)日漸顯現(xiàn)，人們的認(rèn)識(shí)也隨之得到提高。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)人們探索、創(chuàng)建新式賬法提出了新的要求，正是在這種時(shí)代背景下，中國固有的復(fù)式簿記——“龍門賬”開始產(chǎn)生。關(guān)于“三腳賬”究竟起源于何時(shí)這一問題，在我國學(xué)術(shù)界有著不同見解。會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)教授傾向于“三腳賬”產(chǎn)生于明代這一說法。本文贊同這一觀點(diǎn)。詳情請(qǐng)看 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