非貨幣資產(chǎn)交換會計處理
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wangweil0726
以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的財稅處理及稅會差異 彭懷文 一、以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者雖然具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確定換入資產(chǎn)成本，無論是否支付補價，均不確認損益。 （一）不涉及補價的換入資產(chǎn)成本確定 換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費 （二）涉及補價的換入資產(chǎn)成本確定 1.支付補價方 換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費+支付的補價 2.收到補價方 換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費－支付的補價 二、以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的稅務處理 （一）非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的流轉稅處理 企業(yè)在進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，可能會涉及增值稅、營業(yè)稅（全面實施營改增之前）、消費稅等，因為在稅法上把這種行為規(guī)定視同銷售等。 非貨幣性資產(chǎn)交換的流轉稅處理，如下表： （二）非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的企業(yè)所得稅處理 非貨幣性資產(chǎn)交換的企業(yè)所得稅處理，涉及兩個方面，一方面是換出資產(chǎn)的應稅收入的確認，另一方面是換入資產(chǎn)計稅基礎的確認。 三、以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換稅會處理的差異分析 以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否涉及補價，會計上均不確認損益；而稅法上需要確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓所得，因此存在稅會差異，應調(diào)整應納稅所得額。 換入資產(chǎn)的會計入賬價值是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確定，而稅務上的計稅基礎則是以換入資產(chǎn)的公允價值為基礎確定，二者存在暫時性差異。 對于非貨幣性資產(chǎn)交換采用成本模式計量也有兩種情況：一是交換不具有商業(yè)實質，比如交換雙方存在關聯(lián)關系；二是換出和換入資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量的。 對于不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產(chǎn)交換，畢竟還有可靠計量的公允價值，能滿足稅法規(guī)定換入資產(chǎn)要以公允價值為基礎確認計稅基礎的要求。但是，對于換出和換入資產(chǎn)的公允價值都不能可靠計量的，換入資產(chǎn)的計稅基礎該怎么確定呢？請看接下來的案例。 四、案例解析 【案例-1】 乙公司是甲公司的全資子公司。2020年6月，甲公司用一輛載貨汽車跟乙公司交換了一輛轎車，雙方互不支付補價。載貨汽車原值18萬元，已經(jīng)計提折舊6萬元，無減值準備，公允價值12萬元；轎車原值20萬元，已經(jīng)計提折舊8萬元，無減值準備，公允價值13萬元；雙方汽車在購進時都抵扣過進項稅額。假設交換未支付其他費用。 要求：分別做出甲乙公司的會計處理和稅務處理，并分析其稅會差異。 （一）甲公司的稅會處理及差異分析 甲乙公司之間存在關聯(lián)關系，在有公允價值的情況依然進行了不對等交換，不具有商業(yè)實質。 1.甲公司的會計處理： （1）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理： 借：固定資產(chǎn)清理 12萬元 累計折舊 6萬元 貸：固定資產(chǎn)——貨車 18萬元 （2）換入轎車的入賬： 為滿足雙方抵扣的目的，雙方應在開具二手車專用發(fā)票后，還應相互開具增值稅專用發(fā)票。 借：固定資產(chǎn)——轎車 12萬元 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.69萬元 貸：固定資產(chǎn)清理 12萬元 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.56萬元 資產(chǎn)處置損益 0.13萬元 2.甲公司的稅務處理： 換入轎車的計稅基礎為13萬元 換出貨車應確認的資產(chǎn)轉讓所得=13-（18-6）=1萬元。 3.甲公司的稅會差異分析： 非貨幣性資產(chǎn)交換可以視為"先賣后買"。 在本案例中，可視為甲公司按照貨車的公允價值對外進行出售，因抵扣過進項稅額，故按正常稅率計算增值稅銷項稅額。 甲公司對外銷售貨車按照轉讓財產(chǎn)所得計算企業(yè)所得稅應納稅所得額，由于對外銷售的公允價值恰好與賬面價值相等，故財產(chǎn)轉讓所得為0。換入的乙公司轎車，可視為甲公司按公允價值購回的，但是乙公司放棄了超出貨車公允價值部分的貨款，或者說相當于甲公司獲得了不含稅1萬元的捐贈。由于其進項稅額可以正常抵扣，甲公司實際在本業(yè)務中就獲得了1.13萬元的收益，但是會計處理只確認了0.13萬元的收益，故應該調(diào)增1萬元的應納稅所得額。同時，甲公司由于根據(jù)會計準則確認的換入轎車的入賬價值是12萬元，而按稅法規(guī)定可以確認計稅基礎13萬元，故可以調(diào)增換入轎車的計稅基礎1萬元。 （二）乙公司的稅會處理及差異分析 1.乙公司的會計處理 （1）將轎車轉入固定資產(chǎn)清理： 借：固定資產(chǎn)清理 12萬元 累計折舊 8萬元 貸：固定資產(chǎn)——轎車 20萬元 （2）換入貨車入賬： 借：固定資產(chǎn)——貨車 12萬元 應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.56萬元 資產(chǎn)處置損益 0.13萬元 貸：固定資產(chǎn)清理 12萬元 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.69萬元 2.乙公司的稅務處理： 換入貨車的計稅基礎為12萬元。 換出轎車應確認的財產(chǎn)轉讓所得=13-（20-80）=1萬元 3.乙公司的稅會差異分析 乙公司換入貨車的計稅基礎和賬面價值相等，不作納稅調(diào)整。調(diào)增應納稅所得額0.87萬元（稅務確認財產(chǎn)轉讓所得1萬元-會計確認的支出0.13萬元）。 對于該案例，筆者是基于說明情況而假設的，實務中企業(yè)一定不要這樣處理，該補差價就補差價或要么雙方就把發(fā)票金額開成一致，避免為整個集團帶來損失。 【案例-2】 A公司有一臺生產(chǎn)專用設備，屬于自己建造的，市場上無同類機型銷售也無報價。該設備原值50萬元，現(xiàn)已計提折舊20萬元，無減值準備，現(xiàn)不再需要使用。 B公司有一筆對丙公司的長期股權投資，由于沒有市場報價且對丙公司無控制、無重大影響，會計上把該筆投資計入在"可供出售金融資產(chǎn)"，賬面價值25萬元，無減值準備。 現(xiàn)雙方協(xié)商進行交換，互不支付補價。雙方公司之間不存在關聯(lián)關系。假定在交易中無費用發(fā)生，假定A公司前期抵扣過專用設備的進項稅額。 分析：由于交換的資產(chǎn)，都是屬于公允價值不能可靠計量的，因此會計上按照換出資產(chǎn)賬面價值為基礎確認換入資產(chǎn)的入賬價值。 但是，針對本案例，對雙方公司換入資產(chǎn)的計稅基礎如何確定是個難點，因為稅務要求換入資產(chǎn)以其公允價值為基礎確定，現(xiàn)在二者的公允價值都不能可靠計量。 現(xiàn)在，對于A公司和B公司該怎么辦理這個業(yè)務呢？ 筆者一再強調(diào)過發(fā)票在確定計稅基礎中的重要性。B公司換入專用設備作為固定資產(chǎn)使用，要想后期的折舊能稅前扣除，必須考慮其固定資產(chǎn)的發(fā)票問題。筆者為雙方公司設計了一個如下方案： 雙方簽署的協(xié)議注明：專用設備不含稅價25萬元，價稅合計29.25萬元；股權投資股價29.25萬元；雙方基于平等互利原則，交換雙方資產(chǎn)。A公司向B公司開具增值稅專用發(fā)票，B公司負責辦理股權的過戶手續(xù)。 通過這一合法形式，合法地解決了公允價值缺失的問題，合法地保障了雙方換入資產(chǎn)的計稅基礎在稅法上的要求，確保了雙方不會有稅務損失。 現(xiàn)在按照上面方案進行會計和稅務處理： 1.A公司的會計處理 A公司的會計處理有兩種選擇： （1）按照"實質重于形式"原則，嚴格按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，采用成本模式計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎來確定換入資產(chǎn)的入賬價值。在本案例中，換入股權投資的入賬價值按照換出資產(chǎn)的30萬元確定，不確認損益。 （2）遵從協(xié)議的形式合法，按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，視為換出和換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量。本案例中，換入股權投資的入賬價值為29.25萬元，同時確認換出資產(chǎn)的損益。 筆者認為，我們學習和研究稅會差異，是為了在同時滿足會計準則和稅法規(guī)定的前提下盡可能減少稅會差異。因此，對于本案例的A公司筆者偏向于選擇第二種會計處理方式。則分錄如下：（單位：萬元） ①將專用設備轉讓固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理 30萬元 累計折舊 20萬元 貸：固定資產(chǎn) 50萬元 ②換入資產(chǎn)的入賬 借：可供出售金融資產(chǎn) 29.25萬元 資產(chǎn)處置損益 5萬元 貸：固定資產(chǎn)清理 30萬元 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 4.25萬元 2.A公司的稅務處理 稅務處理時，要求換入資產(chǎn)按照其公允價值為基礎確定，并未規(guī)定換出和換入資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時怎么處理。對于稅務處理，企業(yè)和稅務機關都是一個執(zhí)行法律的過程，須建立在一定證據(jù)的基礎上。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時，交換雙方之所以愿意交換，也是建立在一定規(guī)則和自愿的前提下，雙方為交易的發(fā)生也會留下交易的證據(jù)。所以，前面假設的A公司與B公司簽署的交換協(xié)議此時就可以作為稅務機關認定的依據(jù)。那么，A公司的稅務處理如下： 換入資產(chǎn)的計稅基礎為29.25萬元。 換出資產(chǎn)財產(chǎn)轉讓損失=30-25=5（萬元）。 3.A公司的稅會差異分析 筆者在前面已經(jīng)分析過，會計上如果選擇"實質重于形式"而嚴格執(zhí)行會計準則的規(guī)定，稅務與會計處理將存在差異，換出資產(chǎn)會計上不確認損益，換入資產(chǎn)按換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確認。但是，稅務上不會認可這樣的會計處理，稅務上會依據(jù)一些證據(jù)來判定，筆者假設的協(xié)議會得到認可，換出資產(chǎn)須確認損益，換入資產(chǎn)會按照協(xié)議確定價值作為計稅基礎。如果這樣處理，將需要進行納稅調(diào)整。 如果選擇了遵從協(xié)議的形式合法，即按照前述方式的處理，就不存在稅會差異，無需進行納稅調(diào)整。 對于B公司的稅會差異分析，與A公司類似，不再贅述。 特別說明：在《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表》中，包含"（一）非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售收入"，但是不是所有的非貨幣性資產(chǎn)交換都需要在該處進行調(diào)整。該處調(diào)整僅限于存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換，且會計上沒有確認收入的情況，也就是只有以賬面價值為基礎計量非貨幣性資產(chǎn)交換才在該處進行納稅調(diào)整。
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以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)按照處置資產(chǎn)相同的處理，換入資產(chǎn)按照公允價值入賬。借：庫存商品/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等(公允價值)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)貸：主營業(yè)務收入/固定資產(chǎn)清理/無形資產(chǎn)等資產(chǎn)處置損益(換出固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間的差額，或借方)應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)銀行存款等以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)按照換出資產(chǎn)的賬面價值計量借：庫存商品/固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)等(倒擠)應交稅費——應交增值稅(進項稅額)貸：庫存商品/固定資產(chǎn)清理/無形資產(chǎn)等應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)銀行存款等我們在登記賬戶前，通過記賬憑證編制會計分錄，能夠清楚地反映經(jīng)濟業(yè)務的歸類情況，有利于保證賬戶記錄的正確和便于事后檢查。 資產(chǎn)交換的會計分錄：以公允價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)按照處置資產(chǎn)相同的處理，換入資產(chǎn)按照公允價值入賬。 非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。下面為您介紹什么是會計分錄會計分錄亦稱“記賬公式”。簡稱“分錄”。它根據(jù)復式記賬原理的要求，對每筆經(jīng)濟業(yè)務列出相對應的雙方賬戶及其金額的一種記錄。在登記賬戶前，通過記賬憑證編制會計分錄，能夠清楚地反映經(jīng)濟業(yè)務的歸類情況，有利于保證賬戶記錄的正確和便于事后檢查。下面為您介紹關于非貨幣性資產(chǎn)交換的相關知識：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，該交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補價。其特征如下：1、非貨幣性資產(chǎn)交換的交易對象主要是非貨幣性資產(chǎn)；2、非貨幣性資產(chǎn)交換是以非貨幣性資產(chǎn)進行交換的行為；3、非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，但有時也可能涉及少量的貨幣性資產(chǎn)
小豆子就是我
本文就財政部于2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的會計處理方法進行分析。 財政部于2006年2月15日發(fā)布了重新修訂的《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新準則與以前發(fā)布及修訂的準則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標準上是一致的，主要的不同在于新準則在一定條件下引入公允價值以及是否同時滿足“具有商業(yè)實質”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量”而采取不同的會計處理方法。究竟是采用賬面價值還是公允價值計價，關鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質的判斷。 一、具有商業(yè)實質且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 按照準則規(guī)定：具有商業(yè)實質且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益。 （一）不涉及補價情況下的會計處理1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算例1.甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原價120萬元，已計提折舊為20萬元，公允價值為110萬元。乙公司換出貨運汽車原價140萬元，已計提折舊為30萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲、乙公司均以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；假設甲、乙公司換入的貨運汽車及設備均作為固定資產(chǎn)管理，甲公司對設備計提了減值準備2萬元，乙公司未對換出的設備計提減值準備。（不考慮相關稅費）甲公司的賬務處理：（單位：萬元）（1）將設備轉入清理借：固定資產(chǎn)清理 98固定資產(chǎn)減值準備2累計折舊20貸：固定資產(chǎn) 120（2）支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理 1貸：銀行存款 1（3）換入的貨運汽車入賬價值=110+1=111借：固定資產(chǎn)111貸：固定資產(chǎn)清理99營業(yè)外收入—非貨幣資產(chǎn)交換收益12乙公司的賬務處理：（單位：萬元）（1）將汽車轉入清理借：固定資產(chǎn)清理 110累計折舊30貸：固定資產(chǎn) 140（2）支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理1貸：銀行存款1（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備入賬價值=110+1=111借：固定資產(chǎn)111貸：固定資產(chǎn)清理1112.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算對于多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。例2.甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率為17%。經(jīng)與乙公司協(xié)商，甲公司將其生產(chǎn)用設備、庫存原材料與乙公司的生產(chǎn)用設備、專利權和庫存商品進行交換。甲公司換出設備的賬面原價為800萬元，已提折舊為500萬元，公允價值為400萬元；原材料的賬面價值為200萬元，公允價值和計稅價格均為220萬元。乙公司生產(chǎn)用設備的賬面原價為700萬元，已提折舊為400萬元，公允價值為320萬元；專利權的賬面價值為180萬元，公允價值為220萬元；庫存商品的賬面價值為60萬元，公允價值和計稅價格均為80萬元。假設甲乙公司交換后的用途不變，換出資產(chǎn)均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅、營業(yè)稅以外未發(fā)生其他相關稅費。甲公司的會計處理（1）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=320+220+80=620（萬元）甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=400+220+220×17%-80×17%=643.8（萬元）（2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值甲公司換入乙公司設備應分配的價值=643.8×320/620=332.28（萬元）甲公司換入乙公司專利權應分配的價值643.8×220/620=228.46（萬元）甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=643.8×80/620=83.06（萬元）（3）甲公司應確認換出資產(chǎn)損益換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=400+220-[（800-500）+200]=120（萬元）乙公司的會計處理：（1）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=400+220=620（萬元）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（萬元）（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值乙公司換入甲公司設備應分配的價值=607.2×400/620=391.74（萬元）乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=607.2×220/620=215.46（萬元）（3）乙公司應確認換出資產(chǎn)損益換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關稅費）=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=320+220+80-[（700-400）+180+60]=80（萬元） （二）涉及補價情況下的會計處理在涉及補價的情況下，新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值≤25%支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價+換出資產(chǎn)公允價值）≤25%1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算例3.甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要生產(chǎn)基地較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面價值原價為380萬元，已計提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面價值原價為450萬元，已計提折舊100萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設甲乙公司換入的建筑物均作為固定資產(chǎn)管理，未對換出的設備計提減值準備（不考慮相關稅費）。甲公司（支付補價）的會計處理：（1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣性交換）（2）會計分錄：（單位：萬元）①將倉庫轉入清理借：固定資產(chǎn)清理 330累計折舊50貸：固定資產(chǎn)380②換入的辦公樓入賬價值=360+10=370借：固定資產(chǎn)370貸：固定資產(chǎn)清理330銀行存款10營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益30乙公司（收到補價）的會計處理：（1）判斷是否屬于非貨幣性交換：10/370×100%=2.7%＜25%（屬于非貨幣性交換）（2）會計分錄：（單位：萬元）①將資產(chǎn)轉入清理借：固定資產(chǎn)清理 350累計折舊 100貸：固定資產(chǎn) 450②換入倉庫入賬價值=370-10=360借：銀行存款10固定資產(chǎn)360貸：固定資產(chǎn)清理 350營業(yè)外收入——非貨幣資產(chǎn)交換收益202.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算例4、甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，其適用的增值稅稅率為17%。甲公司為適應經(jīng)營業(yè)務發(fā)展的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將甲公司原生產(chǎn)用的廠房、機床等設備，以及庫存原材料，與乙公司的辦公樓、小轎車、客運大轎車進行交換（均作為固定資產(chǎn)核算）。甲公司換出廠房的賬面原價為150萬元，已提折舊為30萬元，公允價值為100萬元；換出機床的賬面原價為120萬元，已提折舊為60萬元，公允價值為80萬元；換出原材料的賬面價值為300萬元，公允價值和計稅價格均為350萬元。乙公司換出辦公樓的賬面原價為150萬元，已提折舊為50萬元，公允價值為150萬元；換出小轎車的賬面原價為200萬元，已提折舊為90萬元，公允價值為100萬元；客運大轎車的賬面原價為300萬元，已提折舊為80萬元，公允價值為240萬元；甲公司收到乙公司支付現(xiàn)金40萬元。假設甲乙公司的換出資產(chǎn)均未計提減值準備，在交換過程中除增值稅以外未發(fā)生其他相關稅費，甲乙公司換入的資產(chǎn)用途與換出單位相同。甲公司（收到補價）的會計處理：（1）判斷是否屬于非貨幣性交易：40/530=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）（2）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)公允價值總額=150+100+240=490（萬元）甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-補價=100+80+350+350×17%-40=549.50（萬元）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值甲公司換入乙公司辦公樓應分配的價值=549.5×150/490=168.21（萬元）甲公司換入乙公司小轎車應分配的價值549.5×100/490=112.14（萬元）甲公司換入乙公司大轎車應分配的價值=549.5×240/490=269.14（萬元）（3）甲公司應確認換出資產(chǎn)損益換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）=50（萬元）乙公司（支付補價）的會計處理：（1）確認是否屬于非貨幣性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（屬于非貨幣性交易）（2）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)價值總額=100+80+350=530（萬元）（3）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的公允價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=150+100+240+40-350×17%=470.5（萬元）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值乙公司換入甲公司廠房應分配的價值=470.5×100/530=88.77（萬元）乙公司換入甲公司機床應分配的價值=470.5×80/530=71.02（萬元）乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=470.5×350/530=310.71（萬元）乙公司應確認換出資產(chǎn)損益：換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（萬元） 二、未同時符合具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理 不具有商業(yè)實質和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠計量的非貨幣資產(chǎn)交換，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 （一）不涉及補價情況下的會計處理1.單項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算?，F(xiàn)以例1資料為例：甲公司的賬務處理：（單位：萬元）（1）將資產(chǎn)轉入清理借：固定資產(chǎn)清理98固定資產(chǎn)減值準備2累計折舊20貸：固定資產(chǎn) 120（2）支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理1貸：銀行存款 1（3）換入的貨運汽車入賬價值=120-20-2+1=99萬元借：固定資產(chǎn)99貸：固定資產(chǎn)清理99乙公司的賬務處理：（單位：萬元）（1）將固定資產(chǎn)轉入固定資產(chǎn)清理借：固定資產(chǎn)清理 110累計折舊30貸：固定資產(chǎn) 140（2）支付清理費用借：固定資產(chǎn)清理 1貸：銀行存款 1（3）換入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備入賬價值=110+1=111借：固定資產(chǎn)111貸：固定資產(chǎn)清理1112.多項非貨幣性資產(chǎn)交換的核算?，F(xiàn)以例2資料為例：多項非貨幣性資產(chǎn)交換，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。甲公司的會計處理：（1）計算甲公司應分配的換入資產(chǎn)原賬面價值總額=（700-400）+180+60=540（萬元）甲公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（800-500）+200+220×17%-80×17%=523.8（萬元）（2）計算甲公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值甲公司換入乙公司設備應分配的價值=523.8×300/540=291（萬元）甲公司換入乙公司專利權應分配的價值523.8×180/540=174.6（萬元）甲公司換入乙公司庫存商品應分配的價值=523.8×60/540=58.2（萬元）（3）甲公司不應確認換出資產(chǎn)損益乙公司的會計處理：（1）計算乙公司應分配的換入資產(chǎn)價值總額=（800-500）+200=500（萬元）乙公司換入資產(chǎn)的成本總額=換出資產(chǎn)的賬面價值+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（專利權專讓營業(yè)稅）=527.2（萬元）（2）計算乙公司換入各項資產(chǎn)應分配的價值乙公司換入甲公司設備應分配的價值=527.2×300/500=316.32（萬元）乙公司換入甲公司原材料應分配的價值=527.2×200/500=210.88（萬元）（3）乙公司不應確認換出資產(chǎn)損益 （二）涉及補價情況下的會計處理支付補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。收到補價的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。 三、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務對企業(yè)所得稅的影響 稅法規(guī)定：非貨幣性交易的雙方均需作視同銷售處理，按照換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，確認資產(chǎn)轉讓所得。新準則規(guī)定：只有在符合以公允價值計價時，才會反映換出資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費后的差額，即確認換出資產(chǎn)轉讓所得。如果不符合以公允價值計價即以賬面價值計價時，不確認換出資產(chǎn)轉讓所得。由此可以得知：對于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果符合公允價值計價，則會計處理與稅收規(guī)定是一致的；如果采用賬面價值計價，應以稅法規(guī)定對應稅所得額進行調(diào)整。
紫楓2007
新《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與舊準則相比，在會計處理上有了較大的變化。新準則中非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量主要變化體現(xiàn)在入賬價值的確定、損益的確認和關聯(lián)方間非貨幣性資產(chǎn)交換三個方面。一、入賬價值的確定（一）計量基礎。舊準則中規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎，而新準則對這一規(guī)定進行了更改。新準則要求對于非貨幣性資產(chǎn)交換的處理應該分為兩種情況：交換具有商業(yè)實質且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值作為計量基礎；不符合兩個條件之一時，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。由此可見，在新準則中，不再按照舊準則中以換出資產(chǎn)的賬面價值為計量基礎的單一計價方式，而是分為以公允價值計量和以賬面價值計量兩種情況。因此，新準則中采用公允價值還是賬面價值作為計量基礎，對交換是否具有商業(yè)實質的判斷是關鍵。在現(xiàn)實中，非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與市場價值相背離的現(xiàn)象是非常普遍的。如果以資產(chǎn)的賬面價值入賬，在賬面價值高于公允價值的情況下，會造成資產(chǎn)價值的高估，違背了會計的謹慎性原則；相反，當賬面價值低于公允價值時，以賬面價值入賬，會造成資產(chǎn)價值的低估，會違背一致性原則?？梢?，運用賬面價值作為非貨幣性資產(chǎn)交換的入賬價值有著很大的不合理性，使企業(yè)財務報表的相關性大大降低。而公允價值則具有明顯的優(yōu)勢，以可靠的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，能更加準確地反映資產(chǎn)的實際價值，使企業(yè)資產(chǎn)負債表的相關性顯著提高，為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財務信息。（二）入賬價值的確定。在不涉及補價的情況下，新準則規(guī)定，若以公允價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；若以賬面價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。舊準則中是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，即與新準則中以賬面價值作為計量基礎時的計價結果一樣。（三）對補價的處理。非貨幣性資產(chǎn)交換有時也涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，即補價。判斷涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考。對于補價的處理，應當分為支付補價和收到補價兩種情形。1、支付補價。在支付補價的情況下，新準則規(guī)定，若以公允價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；若以賬面價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。舊準則中是以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，即與新準則中以賬面價值作為計量基礎時的計價結果一樣。2、收到補價。在收到補價的情況下，新準則規(guī)定，若以公允價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的公允價值減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；若以賬面價值作為計量基礎，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值減去收到的補價并加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。舊準則中是以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去補價所含賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。其中，補價所含賬面價值=補價-補價中應確認的損益補價中應確認的損益=補價-（補價/換出資產(chǎn)公允價值）×換出資產(chǎn)賬面價值-（補價/換出資產(chǎn)公允價值）×應支付相關稅費（四）同時換入多項資產(chǎn)。新舊準則對同時換入多項非貨幣性資產(chǎn)入賬價值的分配原則基本一致。不管是否涉及補價，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，應當分兩種情況處理：1、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。2、非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，或者雖具有商業(yè)實質但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。二、損益的確認新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認方法進行了變更。舊準則中規(guī)定不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認損益，涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準則中規(guī)定，不管以何種基礎計量，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，直接計入損益。另外，在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，無論是否收到補價。交易各方均不確認損益。新準則對于損益的確認，能夠更真實的反映經(jīng)濟價值的流轉。新準則將公允價值與賬面價值之間的差額全部記為營業(yè)外的損益，這個差額恰恰就是經(jīng)濟學意義上的價值流轉損益，這樣就將會計處理與經(jīng)濟意義上的價值流轉很好的結合起來。同時，損益的確認不受賬面價值的影響，具有更高的科學性，反映了經(jīng)濟的實質。三、關聯(lián)方間非貨幣性資產(chǎn)交換準則提出，在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方是否具有關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質。而在舊準則中沒有把關聯(lián)方間的非貨幣性資產(chǎn)交換排除在外，這就給一些上市公司提供了操縱利潤的機會。新準則對關聯(lián)方間交易的特別說明，恰恰彌補了這一漏洞，更具有理論進步性與實踐指導意義。綜上，新準則與舊準則相比，對非貨幣性資產(chǎn)交換的處理主要特點是：以交換是否具有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準；是否確認損益與采用的計量方式直接相關；在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)入賬價值時，無論是否收到補價。交易各方均不確認損益。同時，提出了關聯(lián)方間的非貨幣性資產(chǎn)交換的處理。新準則是在新的經(jīng)濟環(huán)境下提出的適合經(jīng)濟發(fā)展的企業(yè)準則，在保持了前瞻性和現(xiàn)實性統(tǒng)一的同時，依然遵循著謹慎性原則。新準則針對舊準則中諸多的不完善之處進行了更改，降低了企業(yè)利用準則的漏洞來操縱利潤的可能性，使之更適應我國目前的市場經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。我們公司以2009年購入的生產(chǎn)經(jīng)營用設備交換了另一家公司生產(chǎn)的一批鋼材，換入的鋼材準備作為原材料用于生產(chǎn)，我公司設備的賬面原價為1 500 000元，在交換日的累計折舊為525 000元，公允價值為1 404 000元，此前沒有為該設備計提資產(chǎn)減值準備。此外，我公司以銀行存款支付了清理費1 500元。換入鋼材在交換日的市場價格為1 404 000元，計稅價格等于市場價格。我公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。 這個賬務我們應該怎么處理？【解答】根據(jù)你所說的問題，整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。你公司以固定資產(chǎn)換入存貨，換入的鋼材是生產(chǎn)過程中的原材料，另一公司換入的設備是生產(chǎn)用設備，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合公允價值計量的兩個條件。因此，你公司應當以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的相關損益。 注意這里關于增值稅處理的新變化：除了存貨資產(chǎn)涉及增值稅外，企業(yè)以設備換入其他資產(chǎn)，也涉及增值稅。 因為，根據(jù)《財政部 國家稅務局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）要求，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。 你們公司的賬務處理如下： 換出設備的增值稅銷項稅額為1 404 000×17%＝238 680（元） 借：固定資產(chǎn)清理 975 000 累計折舊 525 000 貸：固定資產(chǎn)——××設備 1 500 000 借：固定資產(chǎn)清理 1 500 貸：銀行存款 1 500 借：原材料——鋼材 1 404 000 應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 238 680 貸：固定資產(chǎn)清理 976 500 營業(yè)外收入 427 500 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 238 680
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