新 中國(guó) 注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師事業(yè)迅速 發(fā)展 ,并取得較好成績(jī),但也出現(xiàn)些嚴(yán)重的質(zhì)量 問題 :1994年,海南某會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)椤爸兴?海南)長(zhǎng)城”國(guó)際投資集團(tuán)出具虛假驗(yàn)資報(bào)告而被撤銷;1998年,海南中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所,海南大正會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)椤碍偯裨础背鼍叩呢?cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中均含有虛假、嚴(yán)重誤導(dǎo)性 內(nèi)容 ,受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰;1998年,成都蜀都會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槌啥肌凹t光實(shí)業(yè)”出具有嚴(yán)重虛假內(nèi)容的財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告和含有嚴(yán)重誤導(dǎo)性內(nèi)容的盈利預(yù)測(cè)審核報(bào)告受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰。對(duì)這些上市公司進(jìn)行審計(jì)的事務(wù)所都是具有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,為海南“瓊民源”提供服務(wù)的中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所曾是這批具有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的佼佼者,卻為存在嚴(yán)重虛假陳述的“瓊民源”財(cái)務(wù)報(bào)告出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。筆者試從如何提高CPA審計(jì)質(zhì)量的角度談?wù)剛€(gè)人的想法,供 參考 。一、繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)保證審計(jì)質(zhì)量重要的一點(diǎn)是要把審計(jì)責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系起來,這就要建立一個(gè)能夠保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間以無限責(zé)任或連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的利益約束機(jī)制,也就是建立以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人的體制。把責(zé)任分解到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),從而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的壓力和動(dòng)力。在我國(guó),會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革也有幾年的實(shí)踐,特別是1998年開始的“脫鉤改制”,到1999年年底已基本完成。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤后,改為“普通合伙制”和“有限公司制”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這次“脫鉤改制”雖然提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),帶來了積極的效應(yīng),但是,仍然存在著一些問題。為此必須繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革,針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制改革中存在的問題,在借鑒和參考國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,本文提出以下建議:(一)加強(qiáng)對(duì)有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作,促使這種類型的合伙制早日在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的普遍實(shí)行目前 ,我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所多數(shù)為有限責(zé)任制,這種組織形式使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)較小,與注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)受到的 社會(huì) 責(zé)任約束以及社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力不相稱。因此應(yīng)大力發(fā)展合伙制,尤其是有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所,是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任,各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任,合伙人之間不互相承擔(dān)連帶責(zé)任。它的最大特點(diǎn)在于,既融入了合伙制和有限公司制事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn),又摒棄了它們的不足。這種體制,是為順應(yīng) 經(jīng)濟(jì) 發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的要求,于90年代初期興起的。目前,“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司在美國(guó)的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)已完成了向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)型。這種體制,我國(guó)主要的實(shí)踐是在深圳特區(qū),目前在深圳共有25家選擇這種體制。由于我國(guó)已經(jīng)加入WTO,伴隨而來的必將是我國(guó)服務(wù)市場(chǎng)的開放,會(huì)計(jì)服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場(chǎng)的重要組成部分,在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時(shí),我國(guó)自己若沒有大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu),不僅要將很大份額的服務(wù)市場(chǎng)拱手讓與國(guó)際服務(wù)機(jī)構(gòu),而且審計(jì)和監(jiān)督中外方大中型工商 企業(yè) 的大權(quán)也將可能落在外國(guó)服務(wù)機(jī)構(gòu)之手,直接或間接對(duì)民族利益造成 影響 。同時(shí),也會(huì)影響中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國(guó)門,坐失參與國(guó)際中介服務(wù)競(jìng)爭(zhēng)的機(jī)遇。為此,建議有關(guān)部門將此列入重要議事日程,促使有限責(zé)任合伙制的政策早日出臺(tái)。(二)建議適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所適當(dāng)發(fā)展個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所,這很有必要。個(gè)人事務(wù)所雖然規(guī)模小,業(yè)務(wù)范圍易受限制,但由于可以滿足日益增長(zhǎng)的中小工商企業(yè)和非審計(jì)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)增加的需要,能夠彌補(bǔ)大型事務(wù)所不愿或無暇承辦小型業(yè)務(wù)的缺憾;同時(shí),個(gè)人獨(dú)資的無限責(zé)任和個(gè)人其他財(cái)產(chǎn)連帶責(zé)任也能在較大程度上限制個(gè)人獨(dú)資的執(zhí)業(yè)人員違反職業(yè)道德,不僅能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)質(zhì)量上能得到保證,而且可以減少工商企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上的虛假行為,順應(yīng)了市場(chǎng)機(jī)制的需要;另外,有國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。在借鑒國(guó)外個(gè)人創(chuàng)辦獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)驗(yàn)的同時(shí),也將會(huì)吸引一批在國(guó)外知名會(huì)計(jì)公司工作的、獲得發(fā)達(dá)國(guó)家注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的中國(guó)公民到國(guó)內(nèi)興辦事務(wù)所,開通高級(jí)人才的引進(jìn)渠道。(三)逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)分割制度要使合伙制在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)順利實(shí)施,還需建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度。因?yàn)?無論是普通合伙制還是有限責(zé)任合伙制,合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會(huì)涉及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)的問題,如果沒能相應(yīng)建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)的分割制度,在合伙制度實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就往往難于兌現(xiàn),使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人規(guī)避了 法律 規(guī)定的義務(wù),從而削弱合伙制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的約束力,或造成超越承擔(dān)范圍,株連到無辜的其他人,使其法律條款成為一紙空文。所以,在實(shí)施合伙制的同時(shí),必須逐步建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度與之配套,才能確保合伙制的順利進(jìn)行。二、完善公司治理結(jié)構(gòu),創(chuàng)造良好的注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師執(zhí)業(yè)環(huán)境在我國(guó) 目前 的 法律 框架下,決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任的是公司股東大會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告,作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁,同時(shí)是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效的監(jiān)督機(jī)制。由于上市公司的股權(quán)集中、國(guó)有股東缺位 問題 ,導(dǎo)致上市公司存在較為嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象,股東大會(huì)往往流于形式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任與解聘實(shí)際上也是由公司內(nèi)部管理層來決定。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能代表所有投資者,特別是中小投資者的利益出具審計(jì)意見。在這種情況下,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師說“不”,就可能被解聘。事務(wù)所為了保住市場(chǎng)份額,忽視質(zhì)量。因此,審計(jì)質(zhì)量的提高決不是單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身就能解決的,一個(gè)健全有效的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。三、完善 企業(yè) 內(nèi)部控制制度,提高制度基礎(chǔ)審計(jì)的效率和效果企業(yè)內(nèi)部控制制度包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素。經(jīng)過會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范化的努力和新會(huì)計(jì)法的威懾作用,大多數(shù)企業(yè)都建立了較為完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。因此,完善企業(yè)內(nèi)部控制制度應(yīng)重點(diǎn)改善控制環(huán)境和增強(qiáng)控制程序的執(zhí)行。任何企業(yè)的控制都存在于一定的控制環(huán)境中,控制環(huán)境的好壞直接決定著企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?。一個(gè)良好的控制環(huán)境應(yīng)包括經(jīng)營(yíng)管理的觀念、 方法 和風(fēng)格;組織結(jié)構(gòu);董事會(huì);授權(quán)和分配的方法;管理控制的方法;內(nèi)部審計(jì);人事政策和實(shí)務(wù)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度的 研究 和評(píng)價(jià),真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計(jì)的優(yōu)越性,建議應(yīng)盡快建立內(nèi)部控制制度評(píng)價(jià)準(zhǔn)則。四、加強(qiáng)職業(yè)界自身建設(shè),提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中的地位和作用在職業(yè)建設(shè)方面,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制應(yīng)進(jìn)一步改革,減少行政管理色彩,逐步向“法律規(guī)范,行業(yè)自我管理,政府監(jiān)督”的模式轉(zhuǎn)化。目前我國(guó)參與對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的有審計(jì)署、稽查特派員總署、證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部監(jiān)督司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等。首先,有關(guān)法律應(yīng)重申對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)負(fù)有監(jiān)管管理職責(zé)的是財(cái)政部門,擔(dān)負(fù)直接監(jiān)管任務(wù)的應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),上述其他相關(guān)部門在履行監(jiān)管職能時(shí),應(yīng)盡可能與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)手開展,如發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在違法行為,應(yīng)將問題移交給省級(jí)以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),由協(xié)會(huì)對(duì)違法違規(guī)行為提出處罰意見,最終由財(cái)政部門按規(guī)定的程序作出行政處罰決定,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)監(jiān)管中的作用和地位。其次,注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)成為名副其實(shí)的職業(yè)團(tuán)體,充分發(fā)揮在審計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)質(zhì)量的檢查、職業(yè)后續(xù) 教育 等方面的積極作用。另外,協(xié)會(huì)還可設(shè)立“同業(yè)互檢委員會(huì)”加強(qiáng)職業(yè)界自我管理、自我約束、自我懲戒。以上這些問題隨著我國(guó)企業(yè)制度改革和注冊(cè)會(huì)計(jì)師體制改革的不斷推進(jìn),勢(shì)必會(huì)得到高度重視和認(rèn)真對(duì)待。但是,隨著我國(guó)加入WTO,面臨著西方高質(zhì)量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的挑戰(zhàn),我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)必將從低層次競(jìng)爭(zhēng)向高層次競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)變,這種高層次的競(jìng)爭(zhēng)也是質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng), 中國(guó) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界應(yīng)該充分重視審計(jì)質(zhì)量。