文/財稅有道 ? 做會計的都知道，在這個行業(yè)唯一不變的就是每天都有新的政策變化，從2018年初的會計準則變化，到最近會計準則又有新的科目調(diào)整，會計人簡直要忙瘋了，根本學不過來。 那么，新收入準則發(fā)生了什么變化？ 一、《收入》準則的主要變化 ??收入準則??主要的變化是收入確認原則的變化，??對收入的確認更明細，可以根據(jù)以下的跡象來做職業(yè)判斷： ??企業(yè)就該商品??享有??現(xiàn)實的收款權(quán)利，??即客戶對該商品負有現(xiàn)實的??付款義務(wù)； ?? ??企業(yè)已將該商品的??法定所有權(quán)??轉(zhuǎn)移給了客戶，??即客戶??已經(jīng)擁有了該商品的法定所有權(quán)； ??企業(yè)已將該商品實物??轉(zhuǎn)移給客戶，??客戶已實際??占有該商品； ??企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風險??和報酬??轉(zhuǎn)移給客戶，??即客戶已取得??該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬； ?? ??客戶已接受了該商品??； 其他表明客戶已經(jīng)取得了商品控制權(quán)的跡象。 ??上述6種跡象不需要同時具備 ，只要符合其中的一條能夠證明客戶??擁有了控制權(quán)，??就可以確認收入。 有了確認收入的標準，收入確認后，怎么計量呢？ 二、收入確認計量的五步法 ?? ??第1步，??識別與客戶訂立的合同； ??第2步，??識別合同中的單向履約義務(wù)； ??第3步，??確定交易價格； ??第4步，?? 將交易價格分攤至各??單向履約義務(wù) ； ??第五，??履行各單項履約義務(wù)時確認收入； ??這5步怎么操作？ 三、 識別合同 識別合同，??當企業(yè)??與客戶之間的合同?? 同時滿足下列條件時 ，??企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時確認： ?? ??合同各方??已經(jīng)批準了該合同??并承諾??將履行各自的義務(wù)；?? ??該合同??明確了合同各方??與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)??相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)??； ?? ??該合同有明確的??與所轉(zhuǎn)讓商品有關(guān)的支付條款； ?? 該合同具有商業(yè)實質(zhì)；即??履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或者金額；（非貨幣性資產(chǎn)交換） ??企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品??而??有權(quán)取得的對價很可能收回；（未來經(jīng)營收益） ? 一般來說在合同開始日滿足前款條件的合同，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進行重新評估，??除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大的變化。合同開始日通常是指合同生效日。 ?? 暫時不符合上述規(guī)定的合同，??企業(yè)只有??不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，??且已向客戶收取的對價無需退回時，??才能將已收取的對價??確認為收入 ，??否則，??應(yīng)當將已收取的對價作為負債進行會計處理。 ??實際工作中有些交易剛開始就停止了，??比如，本來要給客戶蓋棟房子，對方已經(jīng)付款了，??結(jié)果由于對方的原因合同終止了，也就是??這個交易??不符合收入確認原則了，??而且企業(yè)已經(jīng)收取的款項對方不再索要，?? ??這種情況下，企業(yè)只能作為一種負債來核算。 四、識別履約義務(wù) ?? ??企業(yè)需要確認收入的內(nèi)容??就是要識別合同中的履約義務(wù)。??履約義務(wù)，指??合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾??。 履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，??也包括??由于企業(yè)已公開宣布的政策、??特定聲明或者以往的習慣做法??等導致合同訂立時??客戶合理預期、企業(yè)將履行的承諾??。（比如：保修） 單項履約義務(wù)包括兩類：一項可明確區(qū)分的商品或服務(wù)；一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品或服務(wù)。（比如：酒店服務(wù)、有線電視服務(wù)） 企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為可明確區(qū)分商品： 客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益 ； 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。 ??例1：4S店賣給客戶一輛車，??這輛車??就是可以明確區(qū)分的一個商品，并且承諾保修期三年， ??這就意味著合同中另外一個??履約義務(wù)。 ??那么，在確認收入時，要判斷在一個合同中有幾項單項業(yè)務(wù)，要根據(jù)單項的履約義務(wù)來確認。 還有，??有些時候是??一系列的實質(zhì)相同，??轉(zhuǎn)讓模式相同的可以明確區(qū)分為商品或服務(wù)。 ??例2， ??我們住酒店，??每天??酒店提供的服務(wù)??實際上都是??相同的，??打掃衛(wèi)生保潔是一系列的，??我們可能要住10天半個月，??那么這就是一系列實質(zhì)相同的服務(wù)，在區(qū)分的時候??就把它作為一個單向的履約義務(wù)。 ?? 例3，??某建造承包商為客戶提供電梯安裝服務(wù)，??合同價款是50萬元，??同時該企業(yè)承諾為客戶提供3年電梯的保養(yǎng)服務(wù)，??其價格為??6萬元，一次性收取。 在這個合同中，??建造承包商給客戶提供了兩種履約義務(wù)：安裝電梯和保養(yǎng)電梯，??這兩項可以明確區(qū)分的。那么，電梯安裝確認收入50萬元，一次性收取 6萬元的保養(yǎng)服務(wù)分期確認收入。 ??在準則中還規(guī)定下列情形， 通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾??與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分 ： 1、企業(yè)需要提供重大的服務(wù)以 將該商品??與合同中承諾的??其他商品??整合成??合同約定的組合產(chǎn)品??轉(zhuǎn)讓給客戶 ；即企業(yè)把合同中所有承諾的商品組合到一起??轉(zhuǎn)讓給客戶。?? 例4，某建筑公司與客戶簽訂了合同，為客戶建造辦公樓一棟，??該施工合同中用到鋼材、水泥、結(jié)構(gòu)件、木材等。??其中鋼材、水泥和部分板材的品牌、規(guī)格??在合同中以清單的形式附在合同后面。 ??也就是在合同中約定了在施工過程中要使用的各種材料，??但是施工方不是材料單獨賣給對方，??而是把這些材料組合在一起賣給對方，給對方提供的是一個建筑產(chǎn)品。 2、??該商品對合同中承諾的其他商品予以重大的修改或者定制，這種情況下也不能把兩種商品??分別??看作是兩個單項的履約義務(wù)。 ??例：??企業(yè)??賣給客戶??一臺電腦，??同時??提供和這個電腦匹配的軟件，??如果專門針對??這個電腦??修改了軟件，這種情況下就不能把軟件和電腦??分別看作兩個單項的履約義務(wù)。 ??3、?? ???該商品與合同中承諾的??其他商品具有高度的關(guān)聯(lián)性 ；?? 這種情況也不應(yīng)該??把合同拆成兩部分，比如，在安裝工程中??給客戶安裝設(shè)備，企業(yè)把設(shè)備提供給客戶時提供安裝服務(wù)。這種情況就不能把設(shè)備和安裝服務(wù)拆分開，??因為它們是密切關(guān)聯(lián)的。 五、履約時間的判斷 ??合同中約定的履約義務(wù)??是??在 一段時間內(nèi) 完成的，還是 在某一個時點 完成，根據(jù)下列條件判斷： 1、??客戶在企業(yè)履約的同時??即取得并消耗??企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益； 2、 ??客戶能夠控制企業(yè)履約過程中??在建的商品； 3、 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品??具有不可替代用途 ，??且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)??有權(quán)就累計至今已完成的??履約部分收取款項。 例5，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物??從a市??運送到b市，??假定該批貨物在途經(jīng)c市時??，由??乙運輸公司接替甲企業(yè)??繼續(xù)提供該運輸服務(wù)，??由于a市到c市之間的運輸服務(wù)??是無需重新執(zhí)行的， ??表明客戶在甲企業(yè)??履約的同時并消耗了??甲企業(yè)??所帶來的經(jīng)濟利益 。 ??這種履約義務(wù)就屬于??在一段時期內(nèi)完成的履約義務(wù)。 例6、??甲企業(yè)與客戶簽訂合同， ??在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計要求??為其建造廠房。??在??建造過程中客戶??有權(quán)修改廠房的設(shè)計，??并與甲企業(yè)??重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款。??客戶每月末??按照當月工程進度??向甲企業(yè)??支付工程款。 ??如果客戶終止合同，??已完成??建造部分的廠房為客戶所有。 ??客戶在該廠房建造過程中能夠控制??在建的工程，那么工程施工合同也是在一段時間內(nèi)履約的合同。 ??例7，??甲公司與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，??按照乙公司的具體要求設(shè)計和建造船舶。??甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)??完成了??該船舶的建造， ??乙公司是無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把??該船舶出售給其他客戶，??需要發(fā)生重大的改造成本。??假定該合同僅包含一項履約義務(wù)，??即設(shè)計和建造船舶。 ??那么這種情況屬于第3個條件，??也屬于在一段時間內(nèi)??完成的履約合同。 六、交易價格的確定 ?? ?? 交易價格是指企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)??而預期有權(quán)收取的對價金額 。企業(yè)代 ??第三方??以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，??應(yīng)當作為負債進行會計處理，??不計入交易價格。 企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法確定交易價格。 在確定交易價格時，??企業(yè)應(yīng)當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、??應(yīng)付客戶對價等因素的影響。?? ?? ??在銷售過程中，??收取的??增值稅要??交給國家，??這實際上是替國家收取的一筆款項，??在確認收入的時候要作為??應(yīng)交稅費來處理，??包括銷售過程中替政府部門收取的基金。 ??1、如果合同中存在可變對價，這種情況下，企業(yè)應(yīng)當 按照期望值??或者最可能發(fā)生的金額確定可變對價的最佳估計數(shù) ，??但包含可變對價的交易價格，??應(yīng)當 不超過在相關(guān)不確定因素消除時累計已經(jīng)確認收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額 。 企業(yè)在評估??累計確認收入是否極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時，??應(yīng)當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性??及其比重。 例8，甲公司為其客戶建造1棟廠房，??合同約定的價款是100萬，??但是在合同中同時約定如果甲公司不能在合同簽訂之日起120天之內(nèi)竣工， ??則需支付10萬元的罰款，??該罰款從合同價款中扣除 。上述金額均不含增值稅。 根據(jù)以往的歷史經(jīng)驗估計：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。 ??這就是一個可變對價，??企業(yè)有可能收到的是??100萬，也有可能收到的是90萬。 ??在確認收入的時候，??按照剛才說的原則，考慮按照最有可能的金額確認。 例9，2018年3月，康美裝飾公司向客戶??提供裝修服務(wù)，??合同價款是300萬，??并向客戶提供了質(zhì)量保障，??同意??完工3個月后， ??如果室內(nèi)環(huán)境不達標，??就按照合同價的10%??向客戶支付??賠償 ； ??完工6個月后，如果內(nèi)環(huán)環(huán)境不達標，??按照合同價款的20%??向客戶支付??賠償。 ??康美裝飾公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計各種結(jié)果發(fā)生的概率如下表所示（價格均不含增值稅）。 這個也是一個??可變對價，根據(jù)概率確認交易價格=（300×50%+??270×30+240*20%）=279。 2、?? 合同中存在??重大??融資成分的，企業(yè)應(yīng)當按照??假定客戶??在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的??應(yīng)付金額??確定交易價格。 ??該交易價格與合同對價之間的差額??應(yīng)當在合同期間內(nèi)??采用??實際利率法攤銷。 3、 ??合同開始， ??企業(yè)預計客戶取得的商品控制權(quán)??與客戶支付價款??間隔不超過一年的，可以不考慮合同存在的??重大融資成分 。?? 例10 ，2018年1月份甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同，??合同約定的工期是30個月，??工程造價是8億元（不含稅價）。?? 甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，??并于完工時進行竣工結(jié)算 ，??每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后??5日內(nèi)支付； ???除了質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付 ；合同金額的3%作為質(zhì)保金，??用以保證項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，??在質(zhì)保期滿后??5個工作日內(nèi)支付。 如果結(jié)算之后5日之內(nèi)付款不存在重大融資成分的，企業(yè)和對方約定2年后質(zhì)保金退還，??主要目的是為了保證工程質(zhì)量，??而不是為了提供融資服務(wù)，因此，質(zhì)保金沒有重大融資成分。 例11 ，2018年1月1日甲公司與乙公司簽訂合同，??向其銷售一批產(chǎn)品，?? 合同約定該批產(chǎn)品將于2年之后交貨 ，??合同中包含兩種可供選擇的付款方式，??即乙??公司可以在2年后??交付產(chǎn)品時支付??449.44萬元，??或者在合同簽訂時??支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付了貨款。 ??在這個案例中，??簽訂合同時，對商品沒有控制權(quán)不能確認收入，??但是企業(yè)已經(jīng)收到了??有關(guān)的貨款，??所以這種合同涉及到一個重大的融資成分。 ??甲公司在2018年1月1日收到乙公司支付的貨款，??按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含報酬率是??6%，??上述價格中不包含增值稅，??且不考慮相關(guān)稅費。 ??在2018年1月1日收到貨款 借：銀行存款??4,000,000 未確認融資費用??494,400 ??貸：合同負債??4,494,400， 合同負債相當于預收賬款，這種情況下不能確認收入 2018年12月31日確認融資成分的影響 ??借：財務(wù)費用240000（4000000*6%） 貸：未確認融資費用240000?? 2019年12月31日交付產(chǎn)品 ??借：財務(wù)費用254400（4240000*6%） 貸：未確認融資費用254400 同時結(jié)轉(zhuǎn)合同負債 ??借：合同負債4494400 ??貸：主營業(yè)務(wù)收入4494400 4、?? 客戶支付非現(xiàn)金對價，??企業(yè)應(yīng)當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。??非現(xiàn)金對價的公允價值不能合理估計的 ，??企業(yè)應(yīng)當參照其承諾??向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接的確定交易價格。 單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售商品的價格。 比如：企業(yè)給客戶??蓋了房子，客戶不給工程款，??用房子抵款就屬于非現(xiàn)金對價。??這種情況下，要看客戶房子的公允價值是多少。 七、確認收入 ??確定了交易價格之后，接下來是應(yīng)該把交易價格??分攤到各個單項業(yè)務(wù)中，??看每一個單向義務(wù)的價格是多少來確認收入。 ?? 按規(guī)定合同開始??企業(yè)應(yīng)當對合同進行評估，??識別該合同所包含的單項??履約義務(wù)，??并確定各單項履約義務(wù)是某一時間段內(nèi)履行，還是某一時點履行，??然后在履行各項??單項履約義務(wù)時分別確認收入。?? 對于在?? 某一時點履行的履約義務(wù)，??企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時 確認收入。 ??對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，??企業(yè)應(yīng)當在該段時間內(nèi)，??按照履約進度確認收入??，但是，履約進度不能合理確定的除外。 企業(yè)應(yīng)當考慮產(chǎn)品的性質(zhì)，采用??產(chǎn)出法??或者用投入法確定恰當?shù)穆募s進度。 ?? 產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品??對于客戶的價值確定履約進度； ??比如，施工企業(yè)完成的建筑平方米、完成的公路里程??等都可以作為??產(chǎn)出法計算的依據(jù)。 ?? 投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入??確定??履約進度。 對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當采用相同的方法確定??履約進度。 比如， 按照成本比例??計算完工進度，其實就是投入法 。 例12，??甲公司和客戶簽訂合同，?? 為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵軌，??合同價格為10萬元（不含稅價）。??截至2008年12月31日，??甲公司??共更換了60根 ，??剩余部分預計在2019年3月31日之前完成。?? 這個合同??僅包含一項履約義務(wù)，??該義務(wù)滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。 ?? 2018年年底，履約進度就是60/100=60%，??確認的收入=10×60%=6萬. ??在下列情形下，企業(yè)在采用成本法確定履約進度時，可能需要對已發(fā)生的成本進行適當?shù)恼{(diào)整： 1、已經(jīng)發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行??履約義務(wù)的進度： 2、已經(jīng)發(fā)生的成本??與企業(yè)履約業(yè)務(wù)的進度不成比例。 ??例13，2018年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修1棟辦公樓，??包括安裝一部電梯，??合同總價款是100萬。 ??甲公司預計總成本是80萬，??其中電梯的采購成本是30萬。 ????2018年12月甲公司將電梯??運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶的驗收， ??客戶已經(jīng)取得了對電梯的控制權(quán) ，??但是，??根據(jù)裝修進度，??預計到2019年2月才會安裝該電梯。??截至??2018年12月，??甲公司累計發(fā)生的成本是40萬，其中包括支付??電梯采購成本30萬元，??以及??采購電梯發(fā)生的運費人工5萬。 這種情況下，算完工進度如果按40萬作為已經(jīng)發(fā)生的成本就不太合理，??所以?? 2018年12月份合同履約進度：（40-30）/（80-30）=20% 應(yīng)確認的收入和成本金額分別為： （100-30）*20%+30=44萬 （80-30）*20%+30+40萬 3、?? 當履約進度不能夠合理確定時，??企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)模??應(yīng)當按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認收入?? ，直到??履約進度能夠合理確定為止。?? ??總結(jié)一下收入確認的五步法 第一步：識別與客戶訂立的合同 第二步：識別合同中的單項履約義務(wù) 第三步：確定交易價格 第四步：將交易價格分攤至各單項履約義務(wù) 第五步：履行各單項履約義務(wù)時確認收入 ??在新收入準則中，??特別強調(diào)合同，??強調(diào)合同中??約定的履約義務(wù)和權(quán)利，?而工程承包合同一般都是紙質(zhì)的合同，??但是收入準則里說的合同??包括紙質(zhì)的合同，??也包括口頭合同，??所以，很大程度上這是一個職業(yè)判斷。??