當前注冊會計師審計實務(wù)中存在的主要問題及改進建議

根據(jù)中國證監(jiān)會及各地證監(jiān)局、財政部監(jiān)督局及各地專員辦、中注協(xié)和省級注協(xié)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果情況的綜合分析，目前注冊會計師審計實務(wù)中存在以下主要問題。下面是我為大家?guī)淼漠斍白詴嫀煂徲媽崉?wù)中存在的主要問題及改進建議，歡迎閱讀。

1重要概念理解欠準確，風險導向理念形象化

2007年實施的與國際趨同的審計準則引入了風險導向?qū)徲嬂砟?。風險導向?qū)徲嬂砟钜髮徲媹?zhí)業(yè)人員保持合理的懷疑態(tài)度和批判思維，審計各階段工作層層遞進，環(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成邏輯嚴密的方法體系。然而，在實際工作中執(zhí)業(yè)人員對作為執(zhí)業(yè)標準的審計準則學習不夠，對審計方法論的理解和運用還存在欠缺，普遍存在重會計處理、輕審計取證的現(xiàn)象。風險導向?qū)徲嬂砟畹倪\用，形似而神不至，主要表現(xiàn)在：一是沒有完整理解各審計階段工作之間的邏輯關(guān)系，或者認為除實質(zhì)性程序之外其他工作可有可無，忽視初步業(yè)務(wù)活動、風險評估以及控制測試階段工作，導致底稿存在較大的欠缺，風險導向?qū)徲嬂砟钌形赐耆行ж瀼?二是在運用重要審計準則概念時存在較多錯誤。如不清楚重要性、明顯微小錯報臨界值及未更正錯報的關(guān)系和區(qū)別、不同報表項目的認定及其含義、穿行測試與控制測試的不同作用等，導致審計工作不完整、不嚴密、不完全符合執(zhí)業(yè)規(guī)范要求;三是職業(yè)判斷運用不當，如項目負責人進行項目分工時不加分析、判斷地選擇底稿和科目，項目組成員在執(zhí)行具體工作時一次性選擇所有可供選擇的程序;四是對被審計單位所處行業(yè)形勢走向心中無數(shù)，具體實施審計時，忽視極易隱藏風險的特定項目，對關(guān)聯(lián)交易、并購重組、企業(yè)合并、遞延資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、期后事項等關(guān)注不夠。

2項目承接風評不完善，審計計劃編制形式化

目前有的事務(wù)所還存在業(yè)務(wù)至上的發(fā)展導向，既沒有建立完善的項目承接審批制度，也沒有對承接前應實施的風險評估工作做出嚴格要求，合伙人甚至項目經(jīng)理都可以自行決定是否承接項目，未能從源頭上控制高風險項目。在唯業(yè)務(wù)收入觀的指導下，饑不擇食，利益至上，同業(yè)競爭，相互壓價，有的超越自己專業(yè)勝任能力承接業(yè)務(wù)，有的甚至屈從客戶不正當要求，缺乏應有的專業(yè)精神，犧牲自身的職業(yè)尊嚴。

作為對審計工作總體把關(guān)指導的審計計劃，也存在編制形式化的問題。如對項目本身存在的風險缺乏警惕性或者揭示不夠，缺少對重要信息提煉加工。有的項目審計計劃更多地是為了應付外部檢查，復制拷貝，草草了事，千作文一律，流于形式，沒有根據(jù)項目的實際情況進行深入分析，充分評估項目所特有的風險，認真思考應采取的有針對性的應對措施，導致審計計劃缺乏統(tǒng)馭和指導意義。

3審計程序執(zhí)行不到位，審計結(jié)論形成格式化

審計程序執(zhí)行不到位的情形主要是：

1、函證，表現(xiàn)為函證信息不完整、函證過程未能有效控制、回函差異未能進一步查實，在未取得回函樣本的情況下沒有執(zhí)行恰當?shù)奶娲鷾y試等;

2、監(jiān)盤，表現(xiàn)為對重要資產(chǎn)項目沒有實施監(jiān)盤或監(jiān)盤比例過低、資料獲取不充分、監(jiān)盤記錄不完整甚至有虛假嫌疑，如某個項目的存貨監(jiān)盤表上記錄的監(jiān)盤人為同一個人且只有一個人，但監(jiān)盤地方有三處不同城市，而監(jiān)盤日期是同一天，難以合理解釋相關(guān)人員是否真實地實施了監(jiān)盤程序;

3、分析性程序，表現(xiàn)為對異常項目或變動不敏感、偏重于定性分析缺乏定量分析、沒有取得相應證據(jù)證實分析的結(jié)論;

4、截止測試、期后測試，表現(xiàn)為缺乏進行截止測試和期后測試的意識、測試樣本選擇不合理、對已發(fā)現(xiàn)的錯報未能合理應對、偏重于測試記賬憑證等。

4審計證據(jù)獲取不適當，獲取證據(jù)方法簡單化

發(fā)表恰當審計意見的前提之一是審計人員已獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。實務(wù)中部分執(zhí)業(yè)人員對重要事項的取證不夠重視，導致審計證據(jù)的充分性、適當性存在欠缺。較為常見或突出的問題包括對明顯缺乏商業(yè)理由的交易未能充分核實其真實性、對大額虧損等確認遞延所得稅資產(chǎn)時沒有考慮未來是否有足夠應納稅所得額、特殊業(yè)務(wù)收入確認時點的合理性沒有進行深入分析、明顯出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)未作減值測試或測試方法不合理、綜合性政府補助一次性計入當期損益依據(jù)不夠充分等。

與此同時，審計取證工作方法簡單化，有的執(zhí)業(yè)人員審計取證過程不加取舍、不加分析，如大量復印合同、記賬憑證，卻沒有相應的審計說明對這些資料進行分析、核對，導致底稿龐雜臃腫、功能無效;部分項目的測試記錄缺乏明確的識別特征等，甚至個別執(zhí)業(yè)人員不執(zhí)行測試就得出審計結(jié)論。

5意見類型運用欠恰當，審計報告格式標準化

現(xiàn)行審計準則規(guī)定：注冊會計師應在評價取得的審計證據(jù)的結(jié)論基礎(chǔ)上，發(fā)表不同類型的審計意見，出具相應審計報告，包括標準無保留意見審計報告、含強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見審計報告、保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的統(tǒng)計資料，截至2015年5月4日，40家證券資格會計師事務(wù)所共為2667家上市公司的2014年財務(wù)報告出具了審計報告，其中標準無保留審計報告2569份，占96、3%;帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告71份，占2、7%;保留意見審計報告18份，占0、7%;無法表示意見的審計報告9份，占0、3%。

審計意見類型運用不恰當主要表現(xiàn)在以強調(diào)事項段代替保留意見、無法表示意見或否定意見。眾所周知，帶強調(diào)事項段的審計報告仍然是無保留意見報告，即前提仍然是注冊會計師認為被審計單位財務(wù)報表在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映，只不過根據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表至關(guān)重要。根據(jù)審計準則規(guī)定，可以考慮增加強調(diào)事項段的情形包括：1、異常訴訟或監(jiān)管行為的未來結(jié)果存在不確定性;2、在允許的情況下提前應用對財務(wù)報表有廣泛影響的新會計準則;3、存在已經(jīng)或持續(xù)對被審計單位財務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響的特大災難;4、在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)成立的前提下，可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。

而非無保留意見審計報告的運用條件符合以下兩種情形之一：1、根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論;2、無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論。

從上述規(guī)定可以看出，帶強調(diào)事項段報告與非無保留意見報告的運用前提條件有著本質(zhì)區(qū)別。

此外，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，目前標準化的審計報告已經(jīng)難以適應信息使用者的需求。標準化的審計報告雖然可以增強審計報告的可比性，降低審計成本，并在一定程度上使注冊會計師避免法律訴訟，但千作文一律、套話過多的審計報告內(nèi)容與措辭又降低了報告使用者的閱讀興趣，嚴重縮減報告有用信息，無法滿足報告使用者個性化的需求。

針對上述審計實務(wù)中存在的問題，結(jié)合目前注冊會計師行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，切實提高注冊會計師審計的社會公信力，從長計議，提出以下改進建議。

1誠信為本，加強職業(yè)道德建設(shè)

誠信是為人之本，立業(yè)之基。中國注冊會計師職業(yè)道德基本原則要求注冊會計師應當遵循誠信原則、客觀和公正原則，在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時保持獨立性。我國《證券法》第二十條規(guī)定：“為證券發(fā)行出具有關(guān)文件的證券服務(wù)機構(gòu)和人員，必須嚴格履行法定職責，保證其所出具文件的真實性、準確性和完整性?！钡谒氖鍡l規(guī)定：“為股票發(fā)行出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的.證券服務(wù)機構(gòu)和人員，在該股票承銷期內(nèi)和期滿后六個月內(nèi)，不得買賣該種股票。除前款規(guī)定外，為上市公司出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書等文件的證券服務(wù)機構(gòu)和人員，自接受上市公司委托之日起至上述文件公開后五日內(nèi)，不得買賣該種股票。”因此，所有執(zhí)業(yè)人員應當保持獨立性，并以審計準則和各項執(zhí)業(yè)規(guī)范為標準，謹慎、規(guī)范執(zhí)業(yè)，同時誠信、客觀、公正地記錄所完成的審計工作。上述關(guān)于審計工作底稿真實性的問題，雖然是極少數(shù)現(xiàn)象，但是足以向執(zhí)業(yè)人員提出警示，這些違反職業(yè)道德的行為，很可能會給事務(wù)所帶來重大的法律風險。在事務(wù)所新生代員工數(shù)量比例加大、執(zhí)業(yè)領(lǐng)域延伸、業(yè)務(wù)規(guī)模擴大、管理難度有所上升的情況下，職業(yè)道德建設(shè)不是大道理、也不是可有可無的說教。建議事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員重視職業(yè)道德，加強自身建設(shè)，培育和弘揚誠信為本、操守為重、堅持準則制度、不出虛假報告的良好的工作氛圍。

2規(guī)范執(zhí)業(yè)，樹立法律風險意識

常言道，沒有規(guī)矩，無以成方圓。黨的十八大報告將“全面推進依法治國”確立為推進政治建設(shè)和政治體制改革的重要任務(wù)。其中“全面性”表現(xiàn)在全面推進科學立法、嚴格執(zhí)法、公正司法、全民守法，堅持法律面前人人平等，保證有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必究。全面推進依法治國，就是使得任何組織或者個人都不得有超越憲法和法律的特權(quán)。注冊會計師也必須牢固樹立法律意識，尤其是要強化學習和自覺遵守公司法、證券法、注冊會計師法等法律相關(guān)規(guī)定，使從業(yè)人員頭上三尺有神明，做到心中有責、心中有戒、心中有敬畏。

大家都知道，注冊會計師的鑒證業(yè)務(wù)風險包括重大錯報風險和檢查風險，前者我們無法控制，后者的高低取決于我們實施的程序的性質(zhì)、時間和范圍，因此是相對可控的。而我國資本市場上諸多的審計失敗案例，包括政府部門和行業(yè)協(xié)會外部檢查發(fā)現(xiàn)的各種問題，都表明一旦規(guī)范意識、質(zhì)量意識和風險意識淡薄將使檢查風險失控或大幅上升。部分執(zhí)業(yè)人員沒有從控制風險的角度看待規(guī)范執(zhí)業(yè)的重要性，例如：把執(zhí)行審計程序和取得審計證據(jù)理解為只是為了應付政府職能部門和行業(yè)協(xié)會各種檢查;執(zhí)行過程看重表面功夫;重要程序看起來都執(zhí)行了，實際上蜻蜓點水;重大事項則滿足于表面的形式證據(jù)，對明顯不符合常理的現(xiàn)象和異常的審計證據(jù)未能引起應有的關(guān)注等等。這對整個注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提升、專業(yè)形象的建立和專業(yè)權(quán)威的構(gòu)建都有著不容忽視的負面影響。因此，建議事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員進一步強化和提升法律意識、規(guī)范意識、質(zhì)量意識和風險意識，并將這種意識落實貫徹到具體工作中，做到內(nèi)化于心，外化于行。

3風控前移，強化項目現(xiàn)場控制

風險控制是事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理的重點。事務(wù)所質(zhì)量控制是一個完整的、多環(huán)節(jié)的體系，需要執(zhí)業(yè)人員及各級復核都盡職盡責才能有效控制風險。其中，業(yè)務(wù)承接階段的風險評估是控制審計風險的源頭。經(jīng)濟新常態(tài)、互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展給審計帶來新的挑戰(zhàn)，選擇高端、誠信和具有發(fā)展前景的客戶是控制審計風險、規(guī)避審計失敗的最有效的辦法。因此建議事務(wù)所將風控工作前移至承接階段，建立并完善有效的風險評估和承接審批制度，對難以控制的高風險項目進行篩選、排除。

現(xiàn)場控制是業(yè)務(wù)承接之后風險控制的最重要關(guān)口。但實務(wù)中部分項目的現(xiàn)場控制存在欠缺，執(zhí)業(yè)人員執(zhí)行審計工作缺乏監(jiān)督，導致重要審計程序執(zhí)行不到位等問題頻頻發(fā)生。部分復核人員缺乏責任心或風險意識，也導致報告出現(xiàn)文字不通順、數(shù)字有矛盾等低級錯誤。再好的制度規(guī)范，如若缺少監(jiān)督問責機制，也是一紙空文。不能將規(guī)范執(zhí)業(yè)完全寄希望于每個執(zhí)業(yè)人員都有高度的自覺性，需要建立切實有效的監(jiān)督檢查體系，并予嚴格督導落實。建議事務(wù)所的經(jīng)理和合伙人細化強化對現(xiàn)場負責人的具體要求，做好現(xiàn)場管理工作以及自身的復核、督導工作。做到睜開眼睛看世界，回到“原點”再出發(fā)，規(guī)避審計風險，嚴防審計失敗。

4加強培訓，提高專業(yè)勝任能力

培養(yǎng)和造就一支年齡結(jié)構(gòu)合理、職業(yè)道德優(yōu)良、專業(yè)素養(yǎng)卓越的執(zhí)業(yè)隊伍，是完成注冊會計師神圣使命的組織保證。西方有句諺語，會計師事務(wù)所是大專院校的延續(xù)。事務(wù)所需要完善員工培訓體系，包括新員工上崗培訓、業(yè)務(wù)助理人員培訓、注冊會計師繼續(xù)教育培訓、部門經(jīng)理培訓、合伙人培訓的多層次培訓體系，并切實提高培訓的時效性和針對性。例如，在新員工上崗培訓中，要從基本及具體的執(zhí)業(yè)規(guī)范著手，結(jié)合案例進行規(guī)范化、標準化的授課，包括具體科目的審計、基本審計程序如函證、監(jiān)盤等的執(zhí)行，使新員工在這些基本操作技能方面有統(tǒng)一的標準和規(guī)范的操作習慣。除了專業(yè)學習以外，還要有政治理論、職業(yè)道德、企業(yè)文化、信息技術(shù)、財經(jīng)運用文寫作等非專業(yè)層面內(nèi)容培訓。加強對新員工的業(yè)務(wù)督導，發(fā)揮傳幫帶等方式在員工職業(yè)規(guī)劃和發(fā)展中的積極作用，為新員工提供切實有效的幫助、指導，讓新員工及早轉(zhuǎn)變工作角色，明確工作職責，掌握工作技能，提高上手速度。在新生代員工比例不斷增加的情況下，加強和改進新員工上崗培訓，培育和鍛造敬業(yè)樂業(yè)的職業(yè)精神、認真負責的工作態(tài)度、嚴謹細致的工作作風、勤勉盡職的專業(yè)品格顯得尤為重要。

學習是進步的階梯，專業(yè)判斷是注冊會計師活的靈魂。審計準則是執(zhí)業(yè)人員實施審計工作應遵循的規(guī)范，為了適用不同企業(yè)、不同業(yè)務(wù)的要求，必然要考慮內(nèi)容的完整性和普遍適用性，同時也給予執(zhí)業(yè)人員相應的職業(yè)判斷空間。《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》指出：財務(wù)報告編制者和注冊會計師的職業(yè)判斷是財務(wù)報告的核心。沒有職業(yè)判斷對知識、經(jīng)驗的靈活運用，僅靠機械執(zhí)行會計和審計程序，財務(wù)報告機制無法有效運作。因此注冊會計師為滿足審計準則的要求和收集審計證據(jù)的需要，在確定所需實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，需要大量運用職業(yè)判斷。執(zhí)業(yè)人員應該更加深入掌握執(zhí)業(yè)規(guī)范的精髓，充分、合理運用職業(yè)判斷，不斷提升專業(yè)勝任能力。

5與時俱進，改革審計報告內(nèi)容

審計準則的國際趨同是時代潮流，是進步方向。由于現(xiàn)有審計報告存在不足，國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)已針對這些不足進行了改進。在所作的多項改進中，最大的變化是要求審計師在為上市公司財務(wù)報表出具的審計報告中，就關(guān)鍵審計事項進行溝通。關(guān)鍵審計事項是審計師認為對財務(wù)報告使用者理解報告和審計工作至關(guān)重要的事項，審計師需要指出在審計中是如何處理這些事項的。這不僅會改變審計報告，還能夠為報告使用者增加更多的審計信息，增強審計報告的使用價值。再如，這次改革加強了審計師對被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的關(guān)注，包括財務(wù)報表對持續(xù)經(jīng)營的披露，以及在審計報告中增強審計師就持續(xù)經(jīng)營所做審計工作的透明度。國際審計與鑒證準則理事會規(guī)定，改進后的審計報告適用于會計期間截止日為2016年12月15日及之后的財務(wù)報表審計工作。為保持審計準則的國際趨同，提高審計報告的可理解性和使用價值，建議準則制定機構(gòu)加快我國的審計報告改革，并制定具有切實指導意義的實務(wù)指南，促進我國審計報告質(zhì)量進一步提高。