內(nèi)容摘要：目前，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，CPA行業(yè)的發(fā)展處于初期階段。尤其是市場(chǎng)主體行為不規(guī)范，證券市場(chǎng)混亂，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下等等，這些都嚴(yán)重干擾了我國(guó)CPA審計(jì)的獨(dú)立性。本文擬分析影響我國(guó)CPA獨(dú)立性的因素，并對(duì)如何保持CPA獨(dú)立性作一些粗淺的探討。關(guān)鍵詞：CPA審計(jì) 獨(dú)立性 非審計(jì)業(yè)務(wù) 在注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）職業(yè)道德中，獨(dú)立性堪稱職業(yè)道德精髓所在。所謂獨(dú)立性原則是指CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、出具審計(jì)報(bào)告時(shí)應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上獨(dú)立于被審計(jì)單位和其他機(jī)構(gòu)。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是要求CPA與被審計(jì)單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。所謂形式上的獨(dú)立，是指CPA必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的身份。由于CPA的審計(jì)意見(jiàn)是外界人士決策的依據(jù)，因此，CPA除了保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立外，還必須在外界人士面前呈現(xiàn)出形式上的獨(dú)立，只有這樣才會(huì)得到社會(huì)公眾的信任?？梢?jiàn)，獨(dú)立性是CPA職業(yè)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。 影響我國(guó)CPA審計(jì)獨(dú)立性的因素 通過(guò)改制上市的國(guó)有企業(yè)存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全 在一個(gè)完善的公司治理結(jié)構(gòu)中，CPA作為外部審計(jì)力量，受聘于股東大會(huì)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，保證股東的利益，為董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。我國(guó)的大部分上市公司是由國(guó)有企業(yè)改制而成，盡管已經(jīng)具備了或者嚴(yán)格地說(shuō)在形式上已具備了某些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離其目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)。 CPA行業(yè)內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)過(guò)于激烈，審計(jì)制度存在隱患 以CPA獨(dú)立審計(jì)為主的審計(jì)制度在現(xiàn)代社會(huì)中占主流地位，CPA的監(jiān)管采用的是自律模式。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也參與了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，在競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。在這種制度下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生沖突，當(dāng)沖突發(fā)生時(shí)，很難要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所犧牲自身的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)去維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因此，這種審計(jì)制度本身對(duì)CPA獨(dú)立性就存在隱患。 國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制的組織形式 國(guó)際上會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取合伙制形式，違規(guī)可能帶來(lái)的連帶責(zé)任在很大程度上制約了CPA在審計(jì)中的非正規(guī)行為。而在我國(guó)，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實(shí)際情況，而且與國(guó)際上的通常做法也不一致。在有限責(zé)任制形式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。這樣即使事務(wù)所被摘牌，CPA也不必對(duì)債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。可見(jiàn)，這種組織形式導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部約束機(jī)制得不到強(qiáng)化。 CPA與被審計(jì)單位之間可能存在利害關(guān)系 CPA與被審計(jì)單位之間可能存在其它一些直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，如，CPA持有被審計(jì)單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計(jì)單位內(nèi)有經(jīng)濟(jì)利益，等等。當(dāng)這種關(guān)系存在時(shí)，將會(huì)使CPA因牽涉到自身的經(jīng)濟(jì)利益而給其獨(dú)立性帶來(lái)潛在的利害沖突，同時(shí)也會(huì)給CPA執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見(jiàn)帶來(lái)阻力。這樣，CPA在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性會(huì)受到影響，形式上的獨(dú)立性也會(huì)大打折扣。 非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的影響 我國(guó)目前的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，CPA可以承辦審計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)。這就是說(shuō)，事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位既可以提供審計(jì)業(yè)務(wù)，又可以提供非審計(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向被審計(jì)單位同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)、咨詢服務(wù)時(shí)，如果審計(jì)業(yè)務(wù)不能夠讓被審計(jì)單位滿意，那么非審計(jì)業(yè)務(wù)這一塊的巨額利潤(rùn)將會(huì)隨之流失?？梢?jiàn)，為被審計(jì)單位同時(shí)提供兩方面服務(wù)的這種雙重身份導(dǎo)致的利益沖突，將會(huì)影響CPA審計(jì)的獨(dú)立性。 法律及市場(chǎng)監(jiān)督體系薄弱，外部約束力量不強(qiáng) 無(wú)論是證監(jiān)會(huì)，還是法律條例，都是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有強(qiáng)制性的外部約束力量。在我國(guó)，雖然《公司法》、《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)都從多方面對(duì)上市公司的信息披露、CPA的職業(yè)操守做出了規(guī)定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強(qiáng)的缺陷。同時(shí)，我國(guó)市場(chǎng)監(jiān)督體系不健全，證監(jiān)會(huì)沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的外部約束力量較弱，這也導(dǎo)致了CPA審計(jì)獨(dú)立性的喪失。 如何保持CPA審計(jì)獨(dú)立性 重構(gòu)國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu) 要從根本上改變審計(jì)主體失去來(lái)自所有者的約束而主要受制于經(jīng)營(yíng)者的狀況，就必須對(duì)產(chǎn)權(quán)制度進(jìn)行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)。具體來(lái)說(shuō)，一方面應(yīng)賦予經(jīng)營(yíng)者部分剩余索取權(quán)，以風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享的激勵(lì)機(jī)制強(qiáng)化其自我約束。另一方面，應(yīng)賦予企業(yè)監(jiān)事部分剩余索取權(quán)，使其行使所有者監(jiān)督職能，削弱經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力。此外，通過(guò)國(guó)有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產(chǎn)權(quán)得以明晰，使來(lái)自資本市場(chǎng)的外部監(jiān)督力量得以加強(qiáng)。這樣，就能夠解決現(xiàn)有的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，從而改變CPA受聘于經(jīng)營(yíng)者，又要監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的弱勢(shì)地位。 改革我國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)制度 為了避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所追求利益最大化的行為與維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性發(fā)生沖突而影響審計(jì)獨(dú)立性，可以考慮成立專門(mén)的行業(yè)監(jiān)管部門(mén)來(lái)組織會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行審計(jì)時(shí)與被審計(jì)單位保持獨(dú)立，也可以考慮建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所資源庫(kù)，由相關(guān)的管理部門(mén)在被審計(jì)單位相適應(yīng)的范圍內(nèi)隨機(jī)抽取，委派審計(jì)，這樣也可以保證CPA審計(jì)相對(duì)于被審計(jì)單位的獨(dú)立性。 鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，加強(qiáng)監(jiān)管 目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒(méi)有帶來(lái)審計(jì)的高獨(dú)立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。因此，應(yīng)鼓勵(lì)和引導(dǎo)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)。 同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管。有效發(fā)揮上市公司審計(jì)委員會(huì)的作用，審計(jì)委員會(huì)可由公司董事會(huì)中推選幾位成員組成，負(fù)責(zé)幫助審計(jì)人員保持對(duì)管理當(dāng)局的獨(dú)立性。加強(qiáng)行業(yè)自律監(jiān)管作用，研究細(xì)化CPA職業(yè)道德準(zhǔn)則，加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立性的行業(yè)監(jiān)管。充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會(huì)監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門(mén)在要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露上市公司審計(jì)服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)外，還可適當(dāng)考慮增加披露非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)以及要求委托人定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。 改革會(huì)計(jì)師事務(wù)所的體制，推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所 會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般公司存在區(qū)別，通常會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時(shí)，會(huì)給相關(guān)利益人帶來(lái)巨大的損失。這種行業(yè)的實(shí)際情況要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，合伙人的個(gè)人利益與事務(wù)所業(yè)績(jī)緊密相聯(lián)，使其在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任上更有壓力，在增強(qiáng)質(zhì)量和誠(chéng)信意識(shí)上更有動(dòng)力。因此，我國(guó)應(yīng)推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使CPA真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，從而迫使CPA強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計(jì)工作的效率和效果，真正做到“獨(dú)立執(zhí)業(yè)”。 加強(qiáng)CPA的職業(yè)道德和價(jià)值觀念培訓(xùn) 獨(dú)立性是CPA保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是CPA職業(yè)的核心價(jià)值所在，為了實(shí)現(xiàn)自己的審計(jì)工作能滿足社會(huì)公眾利益的要求，CPA必須把獨(dú)立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。 優(yōu)化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境 在我國(guó)現(xiàn)行體制下，多方面的因素影響CPA審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高CPA審計(jì)的執(zhí)業(yè)水平，單靠CPA行業(yè)自身進(jìn)行改革是不夠的，還必須培育和完善對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的支撐環(huán)境。因此，應(yīng)優(yōu)化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，規(guī)范證券市場(chǎng)和金融市場(chǎng)，為保證審計(jì)獨(dú)立性，提供一個(gè)健康、公平、公正的良好環(huán)境。 參考資料： 1.鄧向華，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性，事業(yè)財(cái)會(huì)，2002,(5) 2.劉元秋，審計(jì)獨(dú)立性對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)說(shuō)“不”？，山東審計(jì)，2002,(7) 3.許辭寒，怎樣改革會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)，2002.11.22 4.王曙光，CPA業(yè)務(wù)拓展與獨(dú)立性的沖突和協(xié)調(diào)，審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2002,(7)