蘭州三毛實(shí)業(yè)股份有限公司會(huì)計(jì)造假案例蘭州三毛實(shí)業(yè)股份有限公司（簡(jiǎn)稱ST派神）是甘肅省蘭州市的一家上市公司，公司注冊(cè)及辦公地址是甘肅省蘭州市西固區(qū)。因披露虛假利潤(rùn)等違規(guī)行為，2008年4月14日接到中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)：對(duì)公司處以30萬(wàn)元的罰款；對(duì)時(shí)任公司董事長(zhǎng)張晨給予警告并處以30萬(wàn)元的罰款；對(duì)時(shí)任公司財(cái)務(wù)總監(jiān)金明喜給予警告并處以20萬(wàn)元的罰款等。主要原因是公司在原控股股東控制期間，原董事長(zhǎng)張晨蓄意犯罪，隱瞞董事會(huì)，未按規(guī)定披露公司的外貿(mào)業(yè)務(wù)、與關(guān)聯(lián)股東的交易，特別是大額對(duì)外擔(dān)保等重大信息。為此形成的虛假利潤(rùn)300多萬(wàn)元，嚴(yán)重?fù)p害了中小股東的利益。ST派神在2008年年報(bào)中的“公司治理結(jié)構(gòu)”部分指出：“本屆董事會(huì)認(rèn)真汲取教訓(xùn)，深刻認(rèn)識(shí)到問(wèn)題的根源是公司法人治理結(jié)構(gòu)未發(fā)揮作用1形同虛設(shè)，致使犯罪分子再三侵害公司及中小股東利益?！笔聦?shí)是這樣的嗎？ST派神幡然醒悟了？認(rèn)真分析一下2008年年報(bào)，真相即刻揭曉。虛假利潤(rùn)，就像幽靈一樣，繼續(xù)纏繞著ST派神。與以前不同的是，2008年的會(huì)計(jì)處理表象是合理的，但沒(méi)有如實(shí)反映交易的本質(zhì)，不符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。以資抵債的會(huì)計(jì)計(jì)量在2008年年報(bào)中，ST派神的無(wú)形資產(chǎn)增加了一項(xiàng)土地使用權(quán)，該項(xiàng)土地使用權(quán)“系根據(jù)本公司與三毛集團(tuán)簽訂以資抵債協(xié)議，三毛集團(tuán)以其所持有的土地抵償欠付本公司的款項(xiàng)。該土地使用權(quán)的入賬價(jià)值44242500元系根據(jù)甘肅方家不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估咨詢有限公司甘方估字[2008091]號(hào)評(píng)估報(bào)告為依據(jù)確定，評(píng)估方法為市場(chǎng)比較法和成本逼近法?！比瘓F(tuán)是ST派神的第一大股東。根據(jù)上述信息，如果不存在債務(wù)重組的情況，會(huì)計(jì)處理比較容易，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“應(yīng)收賬款”；如果以前年度計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，則借記“壞賬準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。回到年報(bào)，看一下這四個(gè)賬戶的明細(xì)賬，就可以看出會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)，會(huì)計(jì)信息披露是否如實(shí)反映交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。1“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”中的“壞賬準(zhǔn)備”明細(xì)賬如表1所示。表1說(shuō)明，應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款在2008年大幅度減少，壞賬準(zhǔn)備被巨額轉(zhuǎn)出。2“資產(chǎn)減值損失”賬戶中的“壞賬損失”明細(xì)賬2008年度的余額為-31935873.38元，年報(bào)中沒(méi)有詳細(xì)披露這次以資抵債交易發(fā)生后，沖回資產(chǎn)減值損失的金額，但從表1和年報(bào)，可以判斷沖回的金額為3065.39（2019.94+1045.45=3065.39）萬(wàn)元。3應(yīng)收賬款部分，年報(bào)中作了如下信息披露：“本公司應(yīng)收三毛集團(tuán)及所屬公司的款項(xiàng)共27066441.29元，在以前年度已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備20199394.79元，本年度三毛集團(tuán)用土地償還，原估計(jì)計(jì)提比例是根據(jù)三毛集團(tuán)償債能力作出的，原估計(jì)計(jì)提比例合理。”其他應(yīng)收款部分，年報(bào)中作了如下信息披露：“本公司對(duì)應(yīng)收三毛集團(tuán)及所屬公司的其他應(yīng)收款共計(jì)19366583.94元，在以前年度已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備10454539.15元，本年度三毛集團(tuán)用土地償還，原估計(jì)計(jì)提比例是根據(jù)三毛集團(tuán)償債能力作出的，原估計(jì)計(jì)提比例合理?！?“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶的“土地使用權(quán)”明細(xì)賬如表2所示。從表2可以看出，2008年度新增44 242 500元的土地使用權(quán)，與前述吻合，即為三毛集團(tuán)償債所轉(zhuǎn)讓給ST派神的土地使用權(quán)。此外，在ST派神與三毛集團(tuán)簽訂《以資抵債協(xié)議》中，雙方同意以評(píng)估值4 424.25萬(wàn)元為依據(jù)，抵償三毛集團(tuán)占用ST派神的資金4 643.30萬(wàn)元，不足部分219.05萬(wàn)元采用現(xiàn)金方式一次性歸還。2008年年報(bào)中“公司治理結(jié)構(gòu)”部分中披露“2008年12月16日股東大會(huì)審議通過(guò)后，12月17日三毛集團(tuán)即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬(wàn)元欠款?！蓖ㄟ^(guò)各賬戶明細(xì)賬和《以資抵債協(xié)議》，可以看出，ST派神在以資抵債交易過(guò)程中的具體會(huì)計(jì)處理是：增加無(wú)形資產(chǎn)4 424.25萬(wàn)元，增加庫(kù)存現(xiàn)金219.05萬(wàn)元，減少應(yīng)收賬款4 643.30萬(wàn)元；轉(zhuǎn)出以前年度計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備3 065.39萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失3 065.39萬(wàn)元。以資抵債的會(huì)計(jì)確認(rèn)會(huì)計(jì)處理有兩個(gè)很重要的步驟，即會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量。上述會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，會(huì)計(jì)計(jì)量沒(méi)有問(wèn)題，會(huì)計(jì)確認(rèn)，尤其是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)則需要進(jìn)一步驗(yàn)證。這里主要分析土地使用權(quán)這一無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。為了保證“以資抵債”的合法性和合理性，ST派神考慮得相當(dāng)周全。在《蘭州三毛實(shí)業(yè)股份有限公司關(guān)于股東蘭州三毛紡織（集團(tuán)）有限責(zé)任公司以資抵債的報(bào)告書(shū)（修正草案）》（2008年11月26日公布，以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告書(shū)”）作了詳盡的披露。無(wú)論是董事會(huì)、獨(dú)立董事，還是獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)，都對(duì)該交易事項(xiàng)的有效性和合理性發(fā)表了正面意見(jiàn)，這樣看來(lái)，以資抵債的合理性是不容置疑的了。至于合法性，該報(bào)告書(shū)中披露了律師結(jié)論意見(jiàn)：“甘肅正天合律師事務(wù)所經(jīng)辦律師認(rèn)為：本次資產(chǎn)置換所必備的協(xié)議、文件齊備，內(nèi)容真實(shí)合法，且已經(jīng)履行了必要的法定程序，符合《民法通則》、《合同法》和《證券法》及中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)范性文件等法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)為有效。不存在違反國(guó)家法律和公共利益的情形，有利于保護(hù)上市公司股東的利益?！庇纱丝磥?lái)，上述以資抵債交易的合理性，以及交易本身合法性，具有較高的可靠性。而且從會(huì)計(jì)計(jì)量上看，ST派神的會(huì)計(jì)處理是沒(méi)有瑕疵的。但是，從交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷，就不難發(fā)現(xiàn)，“以資抵債”的會(huì)計(jì)處理是站不住腳的。百密一疏。ST派神在2008年報(bào)和報(bào)告書(shū)中都露出了以資抵債交易的瑕疵。ST派神“公司治理結(jié)構(gòu)”部分披露：“股東大會(huì)審議通過(guò)后，三毛集團(tuán)立即按照甘肅省國(guó)土資源廳的批復(fù)，向蘭州市國(guó)土資源局申報(bào)土地使用權(quán)等相關(guān)手續(xù)，同時(shí)積極籌措資金繳納了土地使用權(quán)契稅，于2009年1月19日取得了蘭州市國(guó)土資源局的《土地登記通知書(shū)》，通知書(shū)下達(dá)給了蘭州市國(guó)土資源局西固分局。通知書(shū)明確指出三毛集團(tuán)面積為37 592.39平方米的土地，已辦理土地使用權(quán)申請(qǐng)登記手續(xù)，通知西固分局接此通知后，完成土地登記注冊(cè)發(fā)證工作。三毛集團(tuán)已按有關(guān)規(guī)定將申請(qǐng)和相關(guān)文件提交蘭州市國(guó)土資源局西固分局，蘭州市國(guó)土資源局西固分局答復(fù)，按照土地管理有關(guān)規(guī)定，三毛集團(tuán)該宗土地在取得宗地圖四至單位蓋章同意后，將進(jìn)入土地公示階段（一個(gè)月），在公示無(wú)異議后，方可取得土地證?！眻?bào)告書(shū)在“交易標(biāo)的介紹”部分披露：“由于本次以資抵債的土地使用權(quán)均由三毛集團(tuán)以劃撥方式取得，故就目前來(lái)說(shuō)此宗土地使用權(quán)尚屬國(guó)家所有，沒(méi)有明確客觀的賬面價(jià)值。三毛集團(tuán)必須取得此宗土地使用權(quán)后，才能進(jìn)行本次以資抵債交易。三毛集團(tuán)在因無(wú)力承擔(dān)土地出讓金而無(wú)法將此宗土地的使用權(quán)類型由劃撥變更為出讓，從而導(dǎo)致一直無(wú)法實(shí)施以資抵債方案的情況下，2008年4月提出將上述擬抵債的土地全額轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金，取得土地使用權(quán)，然后由三毛集團(tuán)抵頂給本公司的解決方案。2008年10月，該方案獲省政府常務(wù)會(huì)議研究同意。2008年11月14日，蘭州市國(guó)土資源局出具了《關(guān)于給蘭州三毛紡織（集團(tuán)）有限責(zé)任公司土地評(píng)估結(jié)果初審意見(jiàn)》，審查確認(rèn)了該宗土地評(píng)估事項(xiàng)。2008年11月24日，三毛集團(tuán)取得了甘肅省國(guó)土資源廳《關(guān)于蘭州三毛紡織（集團(tuán)）有限責(zé)任公司深化改革土地資產(chǎn)處置的批復(fù)》，完成了土地使用權(quán)評(píng)估備案，并同意對(duì)上述擬抵債土地以作價(jià)出資方式進(jìn)行處置。土地使用權(quán)變更和登記手續(xù)正在辦理當(dāng)中?！痹谀陥?bào)“董事會(huì)公告”部分披露“2008年12月16日股東大會(huì)審議通過(guò)后，三毛集團(tuán)即以現(xiàn)金方式一次性償還了219.05萬(wàn)元欠款。三毛集團(tuán)用于抵債的土地產(chǎn)權(quán)證手續(xù)正在辦理中。”由此看來(lái)，還沒(méi)有明確的證據(jù)表明三毛集團(tuán)獲得以資抵債交易中被其轉(zhuǎn)出的土地使用權(quán)。換言之，三毛集團(tuán)在沒(méi)有獲得該項(xiàng)土地使用權(quán)的情況下，把這一貌似已經(jīng)歸屬自己的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出去，償還自己的債務(wù)。更有甚者，ST派神在根本就沒(méi)有獲得該項(xiàng)土地使用權(quán)的控制權(quán)的情況下，將其確認(rèn)為自己的無(wú)形資產(chǎn)，不僅如此，從表2可以看出，ST派神還對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行了攤銷；更讓人迷惑不解的是，ST派神堂而皇之、順理成章地將以前的壞賬損失沖回，金額與2008年利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（3 365.92萬(wàn)元）相差無(wú)幾，超過(guò)了利潤(rùn)總額（2 929.17萬(wàn)元）。這樣，就不難推出：如果沒(méi)有前述的會(huì)計(jì)處理，ST派神2008年報(bào)中的凈利潤(rùn)為負(fù)（不排除，其采用其他方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)），那么2007年的盈利，對(duì)于脫帽來(lái)講，可謂是功虧一簣。結(jié)論2008年4月，ST派神剛被證監(jiān)會(huì)行政處罰過(guò)，前車之鑒，后事之師，這一古訓(xùn)在這兒失靈了，被ST派神擋在門(mén)外。ST派神的這一做法，發(fā)人深思。關(guān)于資產(chǎn)的定義、確認(rèn)條件，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條明確規(guī)定，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。第二十一條規(guī)定，符合第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。第四條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足以下兩個(gè)確認(rèn)條件的，才能予以確認(rèn)：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計(jì)量。筆者認(rèn)為，這些基本的知識(shí)和規(guī)定，作為上市公司的會(huì)計(jì)人員和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，是再清楚不過(guò)了；作為“守夜人”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員，也是心知肚明。犯下如此低級(jí)的錯(cuò)誤，只有一種解釋：兩者形成了合謀，爭(zhēng)取早日脫帽。如果不是出于這一目的，為什么拖了數(shù)年、沒(méi)有解決的債務(wù)問(wèn)題，竟然會(huì)在2008年的最后36天內(nèi)，一下子解決掉了。一塊沒(méi)有土地證的土地，既幫助債務(wù)人償還了債務(wù)，又增加了債權(quán)人扭虧為盈、早日脫帽的幾率。妙哉！怪哉！