法律制度是影響會計的一個重要環(huán)境因素。但是，究竟法律制度是怎樣影響會計的？對這一問題，一些著名的國際會計學家僅指出：相對于不成文法，成文法對公司財務(wù)報告的規(guī)范要更加詳盡。顯然，這樣的解釋有失籠統(tǒng)。本文通過衡平法和判例法來說明法律對會計的影響，并進一步討論法律制度對會計國際化的制約?！皟纱蟆狈ㄏ怠胺ㄏ怠笔俏鞣椒▽W家首先使用的一個概念。一般而言，它可以理解為由若干國家和特定地區(qū)的、具有某種共性或傳統(tǒng)的法律的總稱。世界上有眾多國家或地區(qū)性的法律，有的國家還可能有兩種或兩種以上傳統(tǒng)的法律。因此，科學地劃分法系是一項重要而又困難的工作。在東歐劇變前，大多數(shù)西方比較法學家主張“三大法系”的劃分，即民法法系、普通法法系和社會主義法系。目前，這一劃分已經(jīng)暴露出它的局限性。民法法系是當代歷史最為悠久和影響最廣的一種法律傳統(tǒng)。在法學界，民法法系還有其它一些名稱。例如，羅馬法系、大陸法系或法典法系。大陸法系這一名稱首先在英國法學中通用，以強調(diào)英國不屬于該法系。在以上名稱中，民法法系最為通用。民法法系以歐洲大陸為中心，遍布全球廣大地區(qū)。普通法法系是以英國的普通法為基礎(chǔ)，但并不僅指普通法，它是指在英國的三種法律，即普通法、衡平法和制定法，其中普通法發(fā)展最早并長期具有重大影響，衡平法和制定法對普通法法系的形成也有影響，但不及普通法。普通法法系以英國法律為基礎(chǔ)，故又稱為英國法系。美國法律就整體而言屬于普通法法系，但它具有許多自己的、不同于英國法律的特征。實際上，美國法律自19世紀后期就開始脫離英國法律而獨立發(fā)展。這一趨勢在二次大戰(zhàn)后日益明顯。衡平法與“真實公允觀”大約在14世紀，英國人就日益發(fā)現(xiàn)自己的某些權(quán)利要求無法通過普通法法院機械刻板的令狀制來實現(xiàn)，因而就向英王的咨詢機關(guān)樞密院以至國會提出申請，要求它們主持正義，采取特殊的補救措施。這種申訴一般由樞密院中負責司法事務(wù)的大法官來管理。大法官在審理這類案件時采用了不同于普通法的原則，它的訴訟程序也不同于普通法法院。1474年，大法官第一次以自己的名義做出案件的判決。自此，這種不經(jīng)普通法法院而由大法官所作的特殊審理就稱為衡平案件。到16 世紀，隨著衡平案件的不斷增多，大法官的官署終于發(fā)展成為與普通法法院并列的法院，即衡平法院，或稱大法官法院。到18至19世紀，衡平法已發(fā)展成為一個較完整的體系。衡平法產(chǎn)生的根本原因在于：普通法在訴訟形式方面的極端機械性不能適應(yīng)當時社會發(fā)展的需要。普通法使用的“衡平”（equity）一詞有多種含意。第一，它的基本含義是公正、公平、公道、正義。第二，指嚴格遵守法律的一種例外，即在特定情況下，要求機械地遵守某一法律規(guī)定反會導(dǎo)致不合理、不公正的結(jié)果，因而就必須適用另一種合理的、公正的標準。一般地說，法律中往往規(guī)定了某些較寬泛的原則，有伸縮性的標準或通過法律解釋和授予適用法律人以某種自由裁量權(quán)等手段，來消除個別法律規(guī)定和衡平之間的矛盾，至少將這種矛盾縮小到最低限度。但在有些情況下，也的確會發(fā)生“合理”和“合法”之間的矛盾。第三，指英國自中世紀開始興起的、與普通法或普通法法院并列的衡平法或衡平法院。民法法系國家中并沒有普通法和衡平法、普通法法院和衡平法院之分的制度。當然，英國衡平法制度所講的那種權(quán)利或補救措施，在民法法系國家中實際上也是存在的，只是不用衡平法這一名稱。“真實公允觀”（True and Fair View）是“衡平”在英國會計中的集中體現(xiàn)。這一概念的法律形式最早出現(xiàn)于1947年的英國公司法，但卻可以追溯到19世紀中葉。當時公司法中有如“真實”（True），“正確”（Correct），“完整”（Full），“公允”（Fair）和“公正”（Just）等概念。它們有時單獨出現(xiàn)，有時則以不同的組合出現(xiàn)。1945年公司法修改委員會建議以“真實與公允”代替“真實與正確”。實際上，這一修改建議出自英格蘭和威爾士特許會計師協(xié)會（ICAEW）。雖然其后的公司法一直沿用了這一概念，但卻從未加以定義。究其原因，是法律上已經(jīng)牢固確立了“衡平”的概念。會計文獻中一個比較通俗的解釋是：“公平地提供信息，即不偏袒任何特定的信息使用者；客觀地反映經(jīng)濟實質(zhì)而不拘泥于法律形式?！彼袃蓪雍x，最重要的是第二層含義，即“實質(zhì)重于形式”（Substance Over Form）。為了如實地反映經(jīng)濟實質(zhì)，會計師可以不惜背離具體的法定要求，只要對背離的理由和處理方法予以恰當?shù)呐都纯?。而民法法系國家則長期流行“形式勝于實質(zhì)”的會計慣例。判例法與“職業(yè)判斷”普通法法系和民法法系的差別，突出地表現(xiàn)在判例法的地位問題上。判例法，也稱“法官創(chuàng)造的法律”（簡稱“法官法”），是具體訴訟案件的結(jié)果。判例法的基礎(chǔ)是“遵從前例”原則。判例法對原則或規(guī)則的表達不像制定法那樣精確。它最突出的優(yōu)點是其本身具有一種有機成長的因素，因而能適應(yīng)新的情況。在傳統(tǒng)的普通法法系中，判例法占主導(dǎo)地位，制定法是次要的，只是對判例法的改正和補充。但現(xiàn)在一般認為，從理論上講，制定法是主要的，因為它有權(quán)改變或否定判例法前例，而且在判例法與制定法發(fā)生矛盾時，前者應(yīng)服從后者。反過來，制定法一般要通過法院的解釋才能實現(xiàn)，而在這一過程中，判例法往往就在不同程度上改變了制定法。因此，在普通法法系國家，判例法與制定法并重且相互作用，現(xiàn)在很難在兩者中分出主次。在民法法系國家，具有約束力的法律淵源主要是制定法，即民法法系國家一般不認為判例是具有約束力的法律淵源之一，只承認它是在特定意義上，即沒有約束力但卻具有說服力的法律淵源。制定法（又稱成文法）是相對于判例法而言的。而成文法又是相對于不成文法（習慣法）而言的。制定法是立法機關(guān)或其它有權(quán)制定法律、法規(guī)的機關(guān)對一般情況所作的規(guī)定，是以較精確的條文化形式出現(xiàn)的。但是，它的一般規(guī)則和原則可能會被機械地適用于特殊情況而缺乏靈活性。從法學角度分析，判例法與制定法各有利弊。第一，判例法是由法官創(chuàng)立的，而且往往是匆忙地由一個或幾個法官做出的決定。從這個意義上講，它的民主性可能不及制定法，而制定法一般是由集體經(jīng)過認真調(diào)查研究，審慎考慮后制定的文件。但它的制定過程卻頗費時日，從而難以應(yīng)付瞬息萬變的社會經(jīng)濟生活。第二，判例法是在適用時創(chuàng)立的，所以它是溯及既往的法律，而制定法則是適用于未來的法律。第三，判例法是以個別典型案件為基礎(chǔ)的，因而有失之片面的可能，而制定法則是以總的社會經(jīng)濟條件為基礎(chǔ)的，但卻有失之一般的問題。第四，判例法往往偏重實用和實踐經(jīng)驗，而忽視抽象的概括和理論提煉。制定法的法典編纂則要求對法律進行精確的分類，要求概括性，系統(tǒng)性和邏輯性。制定法的優(yōu)點正好是判例法的缺點，反過來，制定法的缺點也正是判例法的優(yōu)點。判例法的重要性決定了職業(yè)判斷的空間和社會地位的高低，它不像制定法那樣以精確的詞語來表達。它的“不精確”有被濫用的危險，但卻給法官、檢察官和律師提供了職業(yè)判斷的充分余地。民法法系國家法官的社會地位相當于一般行政官員，遠沒有普通法法系國家法官的社會地位高。然而，民法法系國家法官的數(shù)量卻遠比普通法法系國家多。這一特征正是會計師在不同法系國家社會地位的真實寫照。在民法法系國家，會計師的社會地位普遍較低，這是一個不爭的事實。就其法律根源，乃判例法地位使然。對國際化的制約民法法系與普通法法系之間存在許多差別，包括法律淵源、法律推理、法典編篡、法律分類、訴訟制度、司法組織、法官的社會地位、法律概念和法律俗語。同時，兩大法系又處于不斷演變和發(fā)展中，并在某些方面有日益靠攏的趨勢。從會計角度分析，兩大法系最突出的差別在于衡平法和判例法。當今的會計國際協(xié)調(diào)以普通法法系的英美諸國占主導(dǎo)地位。許多民法法系國家已把“真實公允觀”引入其會計實務(wù)。1978年，歐盟的第4號指令在三易其稿后，終于把“真實公允觀”作為凌駕于具體規(guī)定之上的一個原則。但是，由于歐洲大陸國家缺乏“衡平”這一法律基礎(chǔ)，因此所輸入的在很大程度上只是“真實公允觀”的外殼。美國在會計國際協(xié)調(diào)中的立場至關(guān)重要。普通法在19世紀之所以能在美國取得勝利，主要原因是當時美國壓倒多數(shù)的居民是講英語的英國移民。但是，早在英國殖民初期，美國對制定法的態(tài)度就有別于英國。當時的美國，一般來說在法律形式方面更傾向于制定法，而不是判例法。這主要是由于當時的殖民地居民在實際生活中迫切需要法律，但又存在實施判例法的各種困難。這在很大程度上可以解釋為什么美國的會計準則要比英國的會計準則詳盡得多。美國會計準則和審計準則的規(guī)模也許會超過其他國家兩類準則的總和（常勛，2001）。目前，美國證券交易委員會（SEC）尚未認可國際會計準則（IAS），其中就有法律制度差別的因素，因為IAS更接近于英國的會計準則。與西方國家兩大法系相比，我國當代的法律淵源較接近民法法系國家，而與普通法法系有很大差別。歷史地分析，我國自清末修訂法律，實行法律西方化，到國民黨政府的《六法全書》，都是以西方民法法系國家的法律，特別是以日、德等國的法律為范本的。新中國成立后，我國法律主要受前蘇聯(lián)法律和法學的影響。從形式上，前蘇聯(lián)的法律在法律淵源方面是同民法法系國家相似的。實際上，十月革命前俄國的法律也屬于民法法系。但是，我國的法律淵源在很多方面又不同于民法法系國家。由于種種原因，我國不應(yīng)也不可能采用判例法制度。其中一個原因是判例法的運用相當復(fù)雜。目前，我國絕大部分法官、檢察官和律師未曾受到過判例法方法的訓(xùn)練。同樣，我國注冊會計師制度自20世紀80年代初恢復(fù)以來，尤其是90年代，我國注冊會計師的數(shù)量雖然得到了迅速的發(fā)展，截止1996年底，共有執(zhí)業(yè)注冊會計師58000多人和非執(zhí)業(yè)注冊會計師66000人，但是，會計師職業(yè)判斷能力的提高卻無法同其人數(shù)的增加相提并論。值得強調(diào)的是，在有些西方法學論著中，“判例法”和“判例”可以通用，但在我國，對兩者必須加以區(qū)別?！芭欣ā笔且环N與制定法相對稱的法律，而“判例”只是在司法中可供參考和借鑒的案例。但在我國會計、審計法規(guī)及準則的制訂過程中，應(yīng)該注意借鑒“判例”的作用，即吸收判例法的優(yōu)點，緩和制定法的缺點。