金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類是確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流特征，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行合理的分類。金融資產(chǎn)一般劃分為以下三類：

（1）以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)； （2）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)； （3）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行合理的分類。對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。

1. 業(yè)務(wù)模式評(píng)估。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務(wù)模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。

企業(yè)確定其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下方面：

（1）企于應(yīng)當(dāng)在金融資產(chǎn)組合的層次上確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，而不必按照單個(gè)金融資產(chǎn)逐項(xiàng)確定業(yè)務(wù)模式。金融資產(chǎn)組合的層次應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的層次。有些情況下，企業(yè)可能將金融資產(chǎn)組合分拆為更小的組合，以合理反映企業(yè)管理該企融資產(chǎn)的層次。例如，企業(yè)購買一個(gè)抵押貸款組合，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)管理該組合中的一部分貸款，以出售為目標(biāo)管理該組合中的其他貸款。

（2）一個(gè)企業(yè)可能會(huì)采用多個(gè)業(yè)務(wù)模式管理其管融資產(chǎn)。例如，企業(yè)持有一組以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的投資組合，同時(shí)還持有另一組既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)的投資組合。

（3）企于應(yīng)當(dāng)以企業(yè)關(guān)鍵管理人員決定的對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行管理的特定業(yè)務(wù)目標(biāo)為基礎(chǔ)，確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。其中，“關(guān)鍵管理人員”是指《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》中定義的關(guān)鍵管理人員。

（4）企業(yè)的業(yè)務(wù)模式并非企業(yè)自愿指定，而是一種客觀事實(shí)，通?？梢詮钠髽I(yè)為實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)而開展的特定活動(dòng)中得以反映企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮在業(yè)務(wù)模式評(píng)估日可獲得的所有相關(guān)證據(jù)，包括企業(yè)評(píng)價(jià)和向關(guān)鍵管理人員報(bào)告金融資產(chǎn)業(yè)績的方式、影響金融資產(chǎn)業(yè)績的風(fēng)險(xiǎn)及其管理方式以及相關(guān)業(yè)務(wù)的管理人員獲得報(bào)酬的方式（例如報(bào)酬是基于所管理資產(chǎn)的公允價(jià)值還是所收取的合同現(xiàn)金管流）等。

（5）企業(yè)不得以按照合理預(yù)期不會(huì)發(fā)生的情形為基礎(chǔ)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。例如，對(duì)于某金融資產(chǎn)組合，如果企業(yè)預(yù)期僅會(huì)在壓力情形下將其出售，且企業(yè)合理預(yù)期該壓力情形不會(huì)發(fā)生，則該壓力情形不得影響企業(yè)對(duì)該類金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式的評(píng)估。

此外，如果金融資產(chǎn)實(shí)際現(xiàn)金流量的實(shí)現(xiàn)方式不同于評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)的預(yù)期，只要企業(yè)在評(píng)估業(yè)務(wù)模式時(shí)已經(jīng)考慮了當(dāng)時(shí)所有可獲得的相關(guān)信息，這一差異不構(gòu)成企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的前期差錯(cuò)，也不改變企業(yè)在該業(yè)務(wù)模式下持有的剩余金融資產(chǎn)的分類。但是，企業(yè)在評(píng)估新的金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這些信息。

2. 以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)旨在通過在金融資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)收取合同付款來實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量，而不是通過持有并出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生整體回報(bào)。

在以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，金融資產(chǎn)的信用質(zhì)量影響著企業(yè)收取合同現(xiàn)金流量的能力。為減少因信用惡化所導(dǎo)致的潛在信用損失而進(jìn)行的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式并不矛盾。因此，即使企業(yè)在金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)為減少信用損失而將其出售，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

如果企業(yè)在金融資產(chǎn)到期日前出售金融資產(chǎn)，即使與信用風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)無關(guān)，在出售只是偶然發(fā)生（即使價(jià)值重大），或者單獨(dú)及匯總出售的價(jià)值非常?。词诡l繁發(fā)生）的情況下，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。如果企業(yè)能夠解釋出售的原因并且證明出售并不反映業(yè)務(wù)模式的改變，出售頻率或者出售價(jià)值在特定時(shí)期內(nèi)增加不一定與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相矛盾。此外，如果出售發(fā)生在金融資產(chǎn)臨近到期時(shí)，且出售所得接近待收取的剩余合同現(xiàn)金流量，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式仍然可能是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。

【例14-1】甲企業(yè)購買了一個(gè)貸款組合，且該組合中包含已發(fā)生信用減值的貸款。如果貸款不能按時(shí)償付，甲企業(yè)將通過各種方式盡可能實(shí)現(xiàn)合同現(xiàn)金流量，例如通過郵件、電話或其他方法與借款人聯(lián)系催收。同時(shí)，甲企業(yè)簽訂了一項(xiàng)利率互換合同，將貸款組合的利率由浮動(dòng)利率轉(zhuǎn)換為固定利率。

本例中，甲企業(yè)管理該貸款組合的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。即使甲企業(yè)預(yù)期無法收取全部合同現(xiàn)金流量（部分貸款已發(fā)生信用減值），但并不影響其業(yè)務(wù)模式。此外，該公司簽訂利率互換合同也不影響貸款組合的業(yè)務(wù)模式。

3. 以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式。

在同時(shí)以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式下，企業(yè)的關(guān)鍵管理人員認(rèn)為收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)對(duì)于實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)而言都是不可或缺的。例如，企業(yè)的目標(biāo)是管理日常流動(dòng)性需求同時(shí)維持特定的收益率，或?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的存續(xù)期與相關(guān)負(fù)債的存續(xù)期進(jìn)行匹配。

與以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)的業(yè)務(wù)模式相比，此業(yè)務(wù)模式涉及的出售通常頻率更高、價(jià)值更大。因?yàn)槌鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是此業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)之一，在該業(yè)務(wù)模式下不存在出售金融資產(chǎn)的頻率或者價(jià)值的明確界限。

【例14-2】甲銀行持有金融資產(chǎn)組合以滿足其每日流動(dòng)性需求。甲銀行為了降低其管理流動(dòng)性需求的成本，高度關(guān)注該金融資產(chǎn)組合的回報(bào)，包括收取的合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)的利得或損失。

本例中，甲銀行管理該金融資產(chǎn)組合的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)。

4. 其他業(yè)務(wù)模式。

如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，不是以收取合同現(xiàn)金流就為目標(biāo)，也不是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，則該企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是其他業(yè)務(wù)模式。例如，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的是交易性的或者基于金融資產(chǎn)的公允價(jià)值作出決策并對(duì)其進(jìn)行管理。在這種情況下，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的目標(biāo)是通過出售金融資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流量。即使企業(yè)在持有金融資產(chǎn)的過程中會(huì)收取合同現(xiàn)金流量，企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式也不足以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標(biāo)，因?yàn)槭杖『贤F(xiàn)金流量對(duì)實(shí)現(xiàn)該業(yè)務(wù)模式目標(biāo)來說只是附帶性質(zhì)的活動(dòng)。

金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征是指金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)與基本借貸安排相一致，即相關(guān)金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付（以下簡(jiǎn)稱“本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征”）。無論金融資產(chǎn)的法律形式是否為一項(xiàng)貸款，都可能是一項(xiàng)基本借貸安排。

本金是指金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動(dòng)；利息包括對(duì)貨幣時(shí)間價(jià)值、與特定時(shí)期未償付本金金額相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)，以及其他基本借貸風(fēng)險(xiǎn)、成本和利潤的對(duì)價(jià)。其中，貨幣時(shí)間價(jià)值是利息要素中僅因?yàn)闀r(shí)間流逝而提供對(duì)價(jià)的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風(fēng)險(xiǎn)或成本提供的對(duì)價(jià)，但貨幣時(shí)間價(jià)值要素有時(shí)可能存在修正。在貨幣時(shí)間價(jià)值要素存在修正的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)修正進(jìn)行評(píng)估，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。此外，金融資產(chǎn)包含可能導(dǎo)致其合同現(xiàn)金流量的時(shí)間分布或金額發(fā)生變更的合同條款（如包含提前還款特征）的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行評(píng)估（如評(píng)估提前還款特征的公允價(jià)值是否非常?。源_定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)； （2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

例如，銀行向企業(yè)客戶發(fā)放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果銀行管理該貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該貸款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。再如，普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期回收本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息的權(quán)利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F(xiàn)金流量特征。如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則該債券可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。又如，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款可以分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)設(shè)置“貸款”“應(yīng)收賬款”“債權(quán)投資”等科目核算分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

（1）企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)又以出售該金融資產(chǎn)為目標(biāo)； （2）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

例如，企業(yè)持有的普通債券的合同現(xiàn)金流量是到期收回本金及按約定利率在合同期間按時(shí)收取固定或浮動(dòng)利息的權(quán)利。在沒有其他特殊安排的情況下，普通債券的合同現(xiàn)金流量一般情況下可能符合僅為對(duì)本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息支付的要求，如果企業(yè)管理該債券的業(yè)務(wù)模式以收取合同現(xiàn)金流量和出售該債券為目標(biāo)，則該債券應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他債權(quán)投資”科目核算分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

（1）股票。 股票的合同現(xiàn)金流量源自收取被投資企業(yè)未來股利分配以及其清算時(shí)獲得剩余收益的權(quán)利。由于股利及獲得剩余收益的權(quán)利均不符合本章關(guān)于本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。在不考慮特殊指定的情況下，企業(yè)持有的股票應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（2）基金。 常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，通常投資于動(dòng)態(tài)管理的資產(chǎn)組合，投資者從該類投資中所取得的現(xiàn)金流量既包括投資期間基礎(chǔ)資產(chǎn)產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量，也包括處置基礎(chǔ)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。企業(yè)持有的基金通常應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（3）可轉(zhuǎn)換債券。 可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項(xiàng)轉(zhuǎn)股權(quán)，通過嵌入衍生工具，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會(huì)產(chǎn)生基于其他因素變動(dòng)的不確定性。企業(yè)將可轉(zhuǎn)換債券作為一個(gè)整體進(jìn)行評(píng)估，由于可轉(zhuǎn)換債券不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券投資應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

此外，在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)”科目核算分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)持有的指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可在本科目下單設(shè)“指定類”明細(xì)科目核算。

權(quán)益工具投資一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，因此應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。然而在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量：且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。企業(yè)投資其他上市公司股票或者非上帀公司股權(quán)的，都可能屬于這種情形。

1. 關(guān)于“非交易性”和“權(quán)益工具投資”的界定。

金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

（1）取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購入的股票、債券和基金等，或者發(fā)行人根據(jù)債務(wù)工具的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)劃在近期回購的、有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的債務(wù)工具。

（2）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長也不受影響。其中，“金融工具組合”指金融資產(chǎn)組合或金融負(fù)債組合。

（3）相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作為套期工具的利率互換或外匯期權(quán)。

只有不符合上述條件的非交易性權(quán)益工具投資才可以進(jìn)行該指定。

此處權(quán)益工具投資中的“權(quán)益工具”，是指對(duì)于工具發(fā)行方來說，滿足本章中權(quán)益工具定義的工具。例如，普通股對(duì)于發(fā)行方而言，滿足權(quán)益工具定義，對(duì)于投資方而言，屬于權(quán)益工具投資。

符合金融負(fù)債定義但是被分類為權(quán)益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和發(fā)行方僅在清算時(shí)才有義務(wù)向另一方按比例交付其凈資產(chǎn)的金融工具 本身并不符合本章第三節(jié)權(quán)益工具的定義，因此從投資方的角度也就不符合指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的條件。例如某些開放式基金，基金持有人可將基金份額回售給基金，該基金發(fā)行的施基金份額并不符合權(quán)益工具的定義，只是按照本章第三節(jié)規(guī)定符合列報(bào)為權(quán)益工貝條件的可回售工具。在這種情況下，投資人持有的該基金份額，不能指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

2. 基本會(huì)計(jì)處理原則。

初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可基于單項(xiàng)非交易性權(quán)益工具投資，將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值的后續(xù)變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，不需計(jì)提減值準(zhǔn)備。除了獲得的股利收入（明確作為投資成本部分收回的股利收入除外）計(jì)入當(dāng)期損益外，其他相關(guān)的利得和損失（包括匯兌損益）均應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益。當(dāng)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

需要注意的是，企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在初始確認(rèn)時(shí)，為了提供更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，企業(yè)可以將一項(xiàng)金融資產(chǎn)、一項(xiàng)金融負(fù)債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或者金融資產(chǎn)及負(fù)債）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，但該指定應(yīng)當(dāng)滿足下列條件之一：

1. 該指定能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配。 例如，有些金融資產(chǎn)被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，但與之直接相關(guān)的金融負(fù)債卻分類為以攤余成本計(jì)量，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)錯(cuò)配。如果將以上金融負(fù)債直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，那么這種會(huì)計(jì)錯(cuò)配就能夠消除。

再如，企業(yè)擁有某些金融資產(chǎn)且承擔(dān)某些金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)（例如利率風(fēng)險(xiǎn)），且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反、趨于相互抵銷。但是，其中只有部分金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（如交易性）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，此時(shí)會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)配。套期會(huì)計(jì)有效性難以達(dá)到要求時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)類似問題。在這些情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負(fù)債均進(jìn)行公允價(jià)值指定，也可以消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配現(xiàn)象。

又如，企業(yè)擁有某金融資產(chǎn)且承擔(dān)某金融負(fù)債，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債承擔(dān)某種相同的風(fēng)險(xiǎn)，且各自的公允價(jià)值變動(dòng)方向相反，趨于相互抵銷。但是，因?yàn)檫@些金融資產(chǎn)或金融負(fù)債中沒有一項(xiàng)是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，不滿足被指定為套期工具的條件，從而使企業(yè)不具備運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法的條件，出現(xiàn)相關(guān)利得或損失在確認(rèn)方面的重大不一致。例如，某銀行通過發(fā)行市債券為一組特定貸款提供融資，且債券與貸款的公允價(jià)值變動(dòng)可相互抵銷。如果銀行定期發(fā)行和回購該債券但是很少買賣該貸款，則同時(shí)采用以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方式計(jì)量該貸款和債券，將消除兩者均以攤余成本計(jì)量且每次回購債券時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)利得或損失所導(dǎo)致的利得和損失確認(rèn)時(shí)間的不一致。

需要指出的是，對(duì)于上述情況，實(shí)務(wù)中企業(yè)可能難以做到將所涉及的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在同一時(shí)間進(jìn)行公允價(jià)值指定。如果企業(yè)能夠?qū)⒚宽?xiàng)相關(guān)交易在初始確認(rèn)時(shí)以公允價(jià)值指定，且預(yù)期剩下的交易將會(huì)發(fā)生，那么可以有合理的延遲。此外，公允價(jià)值選擇權(quán)只能應(yīng)用于一項(xiàng)金融工具整體，不能是某一組成部分。

企產(chǎn)將一項(xiàng)金融資產(chǎn)、一項(xiàng)金融負(fù)債或者一組金融工具（金融資產(chǎn)、企融負(fù)債或者金融資產(chǎn)及負(fù)債）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的，一經(jīng)作出不得撤銷。即使造成會(huì)計(jì)錯(cuò)配的金融工具被終止確認(rèn)，也不得撤銷這一指定。

企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對(duì)所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。企業(yè)對(duì)所有金融負(fù)債均不得進(jìn)行重分類。

企業(yè)対金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對(duì)以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。重分類日，是指導(dǎo)致企業(yè)対金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更后的首個(gè)報(bào)吿期間的第一天。例如，甲上市公司決定于2x17年3月22日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2x17年4月1日（即下一個(gè)季度會(huì)計(jì)期間的期初）；乙上市公司決定于2x17年10月15日改變其管理某金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，則重分類日為2x18年1月1日。

企業(yè)管理金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的變更是一種極其少見的情形。該變更源自外部或內(nèi)部的變化，必須由企業(yè)的高級(jí)管理層進(jìn)行決策，且其必須對(duì)企業(yè)的經(jīng)營非常重要，并能夠向外部各方證實(shí)。因此，只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項(xiàng)対其經(jīng)營影響重大的活動(dòng)時(shí)（例如當(dāng)企業(yè)收購、處置或終止某一生產(chǎn)線時(shí)），其管理金融資產(chǎn)的業(yè)的模式會(huì)發(fā)生變更。例如，某銀行決定終止其零售抵押貸款業(yè)務(wù)，該業(yè)務(wù)線不再接受新業(yè)務(wù)，并且該銀行正在積極尋求出售其抵押貸款組合，則該銀行管理其零售抵押貸款的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。需要注意的是，企業(yè)業(yè)務(wù)模式的變更必須在重分類日之前生效。例如，銀行決定于2x17年10月15日終止其零售抵押貸款產(chǎn)務(wù)，并在2x18年1月1日對(duì)所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。在2x17年10月15日之后，其不應(yīng)開展新的零售抵押貸款業(yè)務(wù)，或另外從事與之前零售抵押貸款業(yè)務(wù)模式相同的活動(dòng)。

【例14-3】甲公司持有擬在短期內(nèi)出售的某商業(yè)貸款組合。甲公司近期收購了一家資產(chǎn)管理公司（乙公司），乙公司持有貸款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。甲公司決定，對(duì)該商業(yè)貸款組合的持有不再以出售為目標(biāo)，而是將該組合與資產(chǎn)管理公司持有的其他貸款一起管理，以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則甲公司管理該商業(yè)貸款組合的業(yè)務(wù)模式發(fā)生了變更。

以下情形不屬于業(yè)務(wù)模式變更：

1. 企業(yè)持有特定金融資產(chǎn)的意圖改變。 企業(yè)即使在市場(chǎng)狀況發(fā)生重大變化的情況下，改變對(duì)特定資產(chǎn)的持有恵圖，也不屬于業(yè)務(wù)模式變更。

2. 金融資產(chǎn)特定市場(chǎng)暫時(shí)性消失從而暫時(shí)影響金融資產(chǎn)出售。

3. 金融資產(chǎn)在企業(yè)具有不同業(yè)務(wù)模式的各部門之間轉(zhuǎn)移。

需要注意的是，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式?jīng)]有發(fā)生變更，而金融資產(chǎn)的條款發(fā)生變更但未導(dǎo)致終止確認(rèn)的，不允許重分類。如果金融資產(chǎn)條款發(fā)生變更導(dǎo)致金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的，不涉及重分類問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原金融資產(chǎn)，同時(shí)按照變更后旳條款確認(rèn)一項(xiàng)新金融資產(chǎn)。

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。原賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原帳面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入其他綜合收益。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

【例14-4】2x16年10月15日，甲銀行以公允價(jià)值500 000元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。2x17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2x18年1月1日將該債券從以攤余成本計(jì)量重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，2x18年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮該債券的利息收入。

甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：

借：交易性金融資產(chǎn) 490 000 ???????債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000 ???????公允價(jià)值變動(dòng)損益 4 000 ???????貸：債權(quán)投資 500 000

2. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的重分類。

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)出，調(diào)整該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值，并以調(diào)整后的金額作為新的賬面價(jià)值，即視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。該金融資產(chǎn)重分類不影響其實(shí)際利率和預(yù)期信用損失的計(jì)量。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)，同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

【例14-5】2x16年9月15日，甲銀行以公允價(jià)值500 000元購入一項(xiàng)債券投資，并按規(guī)定將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該債券的賬面余額為500 000元。2x17年10月15日，甲銀行變更了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，其變更符合重分類的要求，因此，甲銀行于2x18年5月1日將該債券從以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。2x18年1月1日，該債券的公允價(jià)值為490 000元，已確認(rèn)的減值準(zhǔn)備為6 000元。假設(shè)不考慮利息收入。

甲銀行的會(huì)計(jì)處理如下：

借：債權(quán)投資 500 000 ???????其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng) 10 000 ???????其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備 6 000 ???????貸：其他債權(quán)投資——成本 500 000 ??????????????其他綜合收益——其他債權(quán)投資公允價(jià)值變動(dòng) 10000 ??????????????債權(quán)投資減值準(zhǔn)備 6 000

3. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的重分類。

（1）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以其在重分類日的公允價(jià)值作為新的賬面余額。

（2）企業(yè)將一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)以公允價(jià)值計(jì)量該金融資產(chǎn)。

對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)該金融資產(chǎn)在重分類日的公允價(jià)值確定其實(shí)際利率。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自重分類日起對(duì)該金融資產(chǎn)適用金融資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定，并將重分類日視為初始確認(rèn)日。