關(guān)鍵詞：新會計準則與稅法差異；企業(yè)所得稅；差異協(xié)調(diào)目前對現(xiàn)行會計制度和稅法差異的研究已經(jīng)較為成熟，對如何解決差異的問題也有一些探討。新會計準則頒布后，我們需要再次來審視新會計準則和稅法的差異問題，并對下一步如何協(xié)調(diào)二者做出一些設(shè)想。本文簡單對與所得稅相關(guān)的一些差異進行列舉分析。一、新會計準則與稅法的主要差異概括地說，新會計準則和稅法的主要差異仍在于收入和投資收益實現(xiàn)的確認以及費用扣減時間，可扣減性上的不同。(一)收入實現(xiàn)確認差異收入分為銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類，分別看下它們在確認上的會計、稅法規(guī)定差異1、銷售商品形成的收入企業(yè)銷售商品時，新準則規(guī)定同時符合五個條件才確認收入：(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制；(3)收入的金額能夠可靠計量；(4)相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的、己發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。而稅法對銷售收入確認的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當天確認。由此可見，新準則對收入實現(xiàn)的確認注重商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的“實質(zhì)條件”；而稅法側(cè)重于貨款的結(jié)算和發(fā)票的開具等“形式條件”。舉個比較典型的例子，按照會計的收入確認標準，售后回租實質(zhì)上是一項融資行為，但在稅法中不承認這種融資，而視為銷售，租入兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)。當企業(yè)已經(jīng)具備了稅法規(guī)定的收入確認條件，就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，不管會計上是否確認收入，都要同時計算繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。新準則在計量時采用公允價值模式，規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值(通常為現(xiàn)值)差額較大，應(yīng)按公允價值計量。這是稅法所不允許的，稅法遵循確定性原則，盡可能地避免人為調(diào)節(jié)計稅依據(jù)的情形。2、提供勞務(wù)收入新會計準則對于跨年度的勞務(wù)收入的確認根據(jù)按照勞務(wù)的結(jié)果能否可靠估計分兩種情況區(qū)別處理，而勞務(wù)結(jié)果能可靠地估計的標準是同時滿足四個條件：收入的金額能夠可靠計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；交易的完工進度能夠可靠確定；交易中己發(fā)生的和將發(fā)生的成本能夠可靠計量。在資產(chǎn)負債表日，勞務(wù)的結(jié)果可以可靠地估計，應(yīng)采用完工百分比法確認勞務(wù)收入：勞務(wù)的結(jié)果如果不能可靠地估計，應(yīng)分以下兩種情況區(qū)別處理：(1)己發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補償，應(yīng)按己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認收入：并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；(2)己發(fā)生的勞務(wù)成本不預(yù)計不能夠得到補償?shù)?，?yīng)當將己經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計八當期損益，不確認提供勞務(wù)收入。稅法對勞務(wù)收入的確認卻沒有這么多出于謹慎性的考慮，只要企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認收入。不過，新準則增加規(guī)定：企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨計量的，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理；銷售商品部分和提供勞務(wù)不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能夠單獨計量的，應(yīng)當將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計稅規(guī)定是一致的，全部收入將計征增值稅。3、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)形成的收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費收入和現(xiàn)金股利收入。新會計準則規(guī)定，利息和使用費收入的確認原則為同時滿足兩個條件：(1)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)：(2)收入的金額能夠可靠地計量。稅法對利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國債利息三種。對前兩種均作為計稅收入，但對國債利息收入免征企業(yè)所得稅。(二)投資收益確認差異1、內(nèi)容上的差異新會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間的持有收益和處置收益都確認為投資收益；而稅法明確區(qū)分股權(quán)投資所得(持有收益)和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得(處置收益)。股權(quán)投資所得指從被投資企業(yè)稅后累積為未配利潤和累積盈余公積中分回的股息、紅利性所得，包括現(xiàn)金股利和股票股利；股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得又稱資本利得，是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除投資成本后的余額。由于股權(quán)投資所得是被投資企業(yè)稅后利潤分配來的，已在被投資企業(yè)征過所得稅，稅法規(guī)定僅對投資企業(yè)和被投資企業(yè)稅率差的部分進行補稅；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不存在重復(fù)征稅的問題，應(yīng)全額計入應(yīng)稅所得。2、計算上的差異新準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資和非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，以付出的資產(chǎn)等的公允價值作為初始投資成本。公允價值的再次使用，又導(dǎo)致了會計準則和稅法的差異。新準則取消了權(quán)益法下股權(quán)投資差額的核算，一定程度上減少了二者的差異。權(quán)益法下，初始投資成本大干投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本，小于的情況下差額計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。稅法對初始計量時計入當期損益的部分不予承認，對投資成本一律按照付出資產(chǎn)的賬面價值計量。新準則簡化了權(quán)益法的核算，處置長期股權(quán)投資時，賬面價值與實際取得價款的差額計八當期損益。由于會計準則和稅法對初始成本的認定有差異，賬面價值可能不同，從而影響處置收益。3、確認時間的差異采用權(quán)益法核算時，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。采用成本法核算時，被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。稅法規(guī)定不論企業(yè)會計對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時，投資企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。因此，投資收益的計稅時間既不同于權(quán)益法，也不同于成本法，而是介于兩者之間，比權(quán)益法的確認時間要晚，但一般早于成本法。二、新會計準則與稅法差異分析新會計準則和稅法存在著差異。雖然從細節(jié)問題上，比如租賃的分類標準、壞賬的計提范圍等，二者可以做到盡可能一致，但要二者完全統(tǒng)一是難以實現(xiàn)的。形成這種差異的原因在于新會計準則和稅法的目標、原則的不同。(一)目標不同新會計準則規(guī)定，財務(wù)會計報告的目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。財務(wù)會計報告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。也就是說，會計核算的目標在于為會計報表使用者提供決策有用的信息，稅務(wù)部門只是會計報表使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，要確保國家的財政收入。同時它也發(fā)揮一些調(diào)節(jié)經(jīng)濟、促進公平競爭的作用，還要為方便征收管理考慮。(二)原則不同目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。1、會計核算原則與所得稅稅前扣除的5條確認原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會計核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費用應(yīng)當在同一會計期間內(nèi)確認，即因果配比和時間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報的可扣除費用不得提前或者滯后申報扣除——稅法的費用扣除一方面有很強的“過期作廢”概念，另一方面嚴格控制納稅人通過提前抵扣來占用稅款。會計核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當能反映企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量以滿足會計信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)——納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計算應(yīng)稅所得前扣除。2、會計核算的謹慎性原則、實質(zhì)重于形式原則在稅務(wù)核算中不適用，這是二者在原則上差異的突出體現(xiàn)。會計核算時應(yīng)遵循謹慎性原則，不得多計資產(chǎn)或收益、少計負債或費用，對可能發(fā)生的費用或損失應(yīng)當合理預(yù)計。在這一原則下，企業(yè)新會計準則規(guī)定企業(yè)可以計提八項減值準備，企業(yè)應(yīng)當將損失很可能發(fā)生的或有事項確認為負債，而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。為防止企業(yè)利用減值準備和預(yù)計負債等調(diào)節(jié)利潤、達到延期納稅甚至避稅目的，確定性原則要求可扣除費用的發(fā)生已經(jīng)是“板上釘釘”的，金額必須是確定的：稅法只承認壞賬準備可以在稅前扣除，并且規(guī)定了5‰的扣除限額，對其余七項準備不予承認；預(yù)計負債也只能在實際發(fā)生的當期予以扣除。會計對收入的確認規(guī)定了嚴格的條件，努力抬高門檻；而稅法卻對收入劃一個盡可能廣闊的范圍，防止漏網(wǎng)之魚。會計核算的實質(zhì)重于形式原則要求重視交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，不拘泥于其法律形式；稅法卻是尊重業(yè)務(wù)實質(zhì)但更看重其法律要件。比如待處理財產(chǎn)損失，會計認定其不符合資產(chǎn)定義，要求會計期末必須將其處理完畢，實際凈損失應(yīng)當計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定必須經(jīng)企業(yè)申報、稅務(wù)機關(guān)核準后才可在稅前列支。同樣的，會計規(guī)定開辦費要在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次性計入損益，而稅法則要求開辦費分5年攤銷。二者目標、原則不同，也就意味著它們從出發(fā)點上就不同，這決定了很難在涉稅問題上走到一塊、達到二者全面的和諧一致。統(tǒng)一準則和稅法的構(gòu)想有些遙遠，但二者的協(xié)調(diào)卻是不可忽視的。三、協(xié)調(diào)的建議協(xié)調(diào)的方法包括對差異如何處理進行協(xié)調(diào)，盡量讓差異的會計處理符合會計原則。另外，會計準則和稅法本身也需要在協(xié)調(diào)上不斷改進。1、準則制度的制定者之間應(yīng)當加強溝通，也就是說，財政部和稅務(wù)總局應(yīng)當在相關(guān)制度出臺前征詢對方意見，從而避免因為忽視對方規(guī)定而導(dǎo)致不必要的差異。2、在對稅收收入影響不大、對征管妨礙不大的情況下，稅法可以適當?shù)刂鲃涌s小與新會計準則在細節(jié)上的差異。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)新會計準則)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》中曾把稅法的租賃的分類標準、壞賬的計提范圍與會計規(guī)定統(tǒng)一，這是一個很好的開始。特別對于會計處理已經(jīng)比較規(guī)范的業(yè)務(wù)，稅法需要一方面堅持自身原則，另一方面積極與新會計準則協(xié)調(diào)。3、會計核算應(yīng)當為稅收監(jiān)管提供所需要的信息以減少征稅成本，會計準則可以考慮對此類信息規(guī)定強制披露的要求，這是對準則進一步完善的構(gòu)想。此外，注冊會計師也可以在審計過程中幫稅務(wù)人員把關(guān)，甚至成為納稅人申報的納稅信息的鑒證人。這樣，因差異導(dǎo)致的企業(yè)人為轉(zhuǎn)移、調(diào)節(jié)利潤的逃避納稅行為可以得到有效制止。4、規(guī)模較大的企業(yè)可以在財務(wù)會計外增加稅務(wù)會計的核算，即按照稅法要求對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計處理，為稅務(wù)部門和企業(yè)管理者提供有用信息，保證應(yīng)納稅款的準確性。相信這是效益大于成本的。5、在準則應(yīng)用指南制定過程中，應(yīng)當多傾聽作為會計主體的納稅人的意見，對實務(wù)操作中遇到的問題加以重視。所得稅會計是協(xié)調(diào)二者的橋梁，《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》對暫時性差異采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行計算，相對現(xiàn)行制度變化較大，對會計人員提出了更高的要求，詳細具體的準則應(yīng)用指南是非常必要的。新會計準則已于2007年1月1日在上市公司開始全面施行。日前在由中國稅網(wǎng)等單位舉辦的新會計準則與所得稅差異專家研討會上，與會專家從不同角度討論了新會計準則與所得稅方面的種種差異，并重點圍繞新會計準則與稅法產(chǎn)生差異的原因、產(chǎn)生差異的內(nèi)容及解決方式、如何掌握新會計準則等內(nèi)容作了研討。會計學(xué)教授、中國稅網(wǎng)首席專家孫建國認為，會計準則與稅法會產(chǎn)生差異是不可避免的問題。首先，這兩者所要達到的目標不一樣。會計目標是要真實、客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，而稅法的目標主要通過公平稅負、公平競爭來保證財政收入的實現(xiàn)。其次，兩者的基本前提不同。新準則會計核算的四個前提是會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量。而企業(yè)所得稅納稅人不同于會計主體，而且對收益、費用、資產(chǎn)和負債確認、計量的時間和范圍不同，必然產(chǎn)生暫時性差異和永久性差異。再次，兩者遵循的原則也不相同。所得稅法除了遵循一些會計原則外，主要還要堅持法定原則、公平原則、收入均衡原則、反避稅原則和行政效率原則。“恰恰是因為會計與稅法差異的存在，我們就要好好研究差異在什么地方，讓大家都知道該如何處理這些差異。”北京國家會計學(xué)院王芳副研究員說，“這恰好是我們國家會計學(xué)院以及中國稅網(wǎng)這樣的咨詢服務(wù)機構(gòu)，將其作為2007年重要研究課題的一個重要原因。”中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院余應(yīng)敏教授認為，新會計準則的頒布主要體現(xiàn)了三大突破。其一，實現(xiàn)了從國內(nèi)制度到國際準則的突破。舊的會計準則和會計制度，從總體上來說，基本還是立足于國內(nèi)的制度。但這一次發(fā)布的企業(yè)會計準則采用了與國際會計準則基本一致的原則和處理方法，并得到了國際會計準則委員會的認可。其二，實現(xiàn)了從服務(wù)管理者到服務(wù)相關(guān)方的突破。舊的會計準則和會計制度主要是滿足管理者，尤其是政府管理部門需要的制度體系?？傮w而言，能夠滿足上級主管部門就行。而按照新準則，則要盡可能的滿足投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、監(jiān)管部門和社會公眾等人士對信息的需要。其三，新準則實現(xiàn)了從重當前利潤到重長遠發(fā)展的突破。比如，新準則在確認、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負債表的核心地位，以便限制企業(yè)短期行為。多年來，利潤表在企業(yè)財務(wù)報表體系中一直居于顯要地位，利潤成為各方面考核企業(yè)管理層業(yè)績、衡量企業(yè)盈利能力的重要指標，但也容易為一些企業(yè)追逐短期利益留下利潤操縱空間，而新會計準則體系凸顯了資產(chǎn)負債表在報表體系中的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負債信息質(zhì)量。企業(yè)在資產(chǎn)減去負債后的余額即所有者權(quán)益增加的情況下才表明是企業(yè)價值的增加、股東財富的增長，這就突破了傳統(tǒng)意義上單純的利潤觀念，有助于促進企業(yè)貫徹科學(xué)發(fā)展觀，改善資產(chǎn)負債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，提高決策水平，避免只注重眼前利益和實行收益超前分配，充分關(guān)注企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。對新會計準則的積極作用，與會專家一致認為，比如新會計準則在會計政策選擇方面引入了研發(fā)費用資本化制度，改變了現(xiàn)行的研發(fā)費用全部費用化的規(guī)定，對于符合確認條件的開發(fā)活動支出允許資本化。這一政策將激勵企業(yè)加大對科技和研發(fā)活動的投入，促進技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為落實中央提出的科教興國、鼓勵企業(yè)自主創(chuàng)新的號召，創(chuàng)造了良好的會計政策環(huán)境，功在眼前利在長遠。再比如，新會計準則著眼于保障經(jīng)濟社會和諧發(fā)展，在成本核算方面，按照市場化和國際化的要求，進一步完善了成本補償制度，改進了成本核算項目和方法，將企業(yè)承擔的固定資產(chǎn)棄置義務(wù)等社會責任引入到會計體系中，以便更加科學(xué)、合理、全面地反映成本信息，確保成本補償和勞動者補償，避免超前分配，落實和諧發(fā)展的要求。新會計準則與稅法的差異體現(xiàn)在哪里？具有多年稅收實務(wù)經(jīng)驗的高允斌從實質(zhì)重于形式、謹慎性、權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制等重要會計原則方面對比了新準則與稅法的差異內(nèi)容。他認為，無論是新、舊會計準則，都與稅法在所得稅上的差異比較明顯，會計準則與所得稅制度應(yīng)有更多的協(xié)調(diào)空間。中國稅網(wǎng)涉稅風險研究室專家陳萍生認為，目前稅務(wù)部門在此方面動作有點稍慢。他說，因為執(zhí)行新會計準則的范圍目前還局限在上市公司，其他的企業(yè)只是比較執(zhí)行。也就是說，可以執(zhí)行也可以不執(zhí)行，這樣對稅務(wù)部門來說，就有一個政策的過渡期。另外，無論會計制度怎么變化，稅收政策如果不變的話，納稅人納稅時還是要按照會計從稅的原則處理。首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)張春平教授、山東財政學(xué)院蔡昌副教授，中國稅網(wǎng)政策組專家王玲等在發(fā)言中還對運用新會計準則中的注意事項作了兩點提示。一是注意公允價值的應(yīng)用必須滿足嚴格的前提條件。按照新會計準則的規(guī)定，上市公司應(yīng)建立、健全同公允價值相關(guān)的決策體系，嚴格按照新準則要求，謹慎適度地選用公允價值計量模式。公允價值的確定方法、相關(guān)估值假設(shè)及主要參數(shù)的選取一經(jīng)確定，均應(yīng)充分披露。同時，對于符合國際慣例和我國現(xiàn)實條件的情況，例如部分金融資產(chǎn)和負債、非貨幣性資產(chǎn)交換等，允許采用公允價值計量。針對一些媒體提出的“公允價值的引入將大大增加企業(yè)操縱損益的危險，會引發(fā)會計信息的混亂”問題，與會專家認為這種擔心是不必要的。因為新準則對公允價值的運用設(shè)置了諸多限制條件，只要正確地把握，就可以準確地應(yīng)用和有效地監(jiān)管。二是在運用一些準則項目時，要把握好政策界限。這次企業(yè)會計準則體系的建設(shè)，對于某些重要會計政策作了適當調(diào)整和完善，對這些相關(guān)的準則項目，要把握政策界限，把政策用好、用妥。例如，新準則要求企業(yè)及時計提資產(chǎn)減值準備，確認減值損失，如實反映資產(chǎn)價值，但是又不允許企業(yè)多提減值準備，更不允許企業(yè)建立秘密準備，也不允許將前期已確認的長期資產(chǎn)減值準備予以轉(zhuǎn)回，更禁止企業(yè)利用新舊準則銜接之際，隨意轉(zhuǎn)回前期減值損失，調(diào)節(jié)利潤。又如，新準則改變了研發(fā)費用的做法，允許將部分開發(fā)支出資本化作為資產(chǎn)確認列報。這一政策將大大地改善高科技企業(yè)、風險投資企業(yè)或者研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況和業(yè)績水平，激勵這些企業(yè)加大研發(fā)投入。但是這些開支必須符合嚴格的確認條件，不允許企業(yè)將不符合條件的開發(fā)支出確認為無形資產(chǎn)。要掌握好這些具體的政策，就需要企業(yè)財務(wù)人員和相關(guān)責任人嚴格把關(guān)，切實承擔起責任來。