【摘 要】 財政部于16年2月15日正式頒布了48項注冊會計師執(zhí)行準則，新的準則與過去舊的獨立審計準則相比有著諸多的變化。本文從準則的體系，治理層與管理層、審計具體目標和管理層的認定入手，分析了變化的內(nèi)容、原因及意義所在，旨在進一步貫徹執(zhí)行新準則。【關鍵詞】 注冊會計師執(zhí)業(yè)準則; 獨立審計準則; 管理層; 治理層; 審計目標財政部于26年2月15日正式發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準則(簡稱“新準則”)，標志著我國適應現(xiàn)實需求同時又與國際趨同的審計執(zhí)業(yè)準則體系的形成。新審計準則改進了審計風險模型，強調(diào)了對企業(yè)重大錯報風險的評估與應對;完善了審計準則體系，滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，對審計風險與審計失敗的預防產(chǎn)生了很大的影響。新準則與舊準則相比在眾多內(nèi)容的規(guī)定與表述上更加趨同國際化，發(fā)生了較大的變化。一、審計準則框架體系(一)框架的重構(gòu)現(xiàn)行的準則包括三大部分：鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和質(zhì)量控制準則。在鑒證業(yè)務準則中包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則。在新的準則中執(zhí)業(yè)準則體系包含三個部分：鑒證業(yè)務準則、相關服務準則和質(zhì)量控制準則。而過去統(tǒng)稱為獨立審計準則。為什么要改進準則的體系呢?改進的原因是因為原審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，如《獨立審計實務公告第9號——對財務信息執(zhí)行商定程序》、《獨立審計實務公告第5號——盈利預測審核》、《獨立審計實務公告第1號——會計報表審閱》等，導致以審計準則的名義規(guī)范其他業(yè)務類型。因此，在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系中，借鑒國際通行的做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務性質(zhì)冠以適當?shù)拿Q。如：《中國注冊會計師審閱準則第211號——財務報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3111號——預測性財務信息的審核》等。(二)把鑒證業(yè)務分為基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務在新的準則體系中，把鑒證業(yè)務分為兩類：基于責任方認定的業(yè)務和直接報告業(yè)務。在基于責任方認定的業(yè)務中，責任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責任方認定的形式為預期使用者獲取。在直接報告業(yè)務中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責任方獲取對鑒證對象的評價或計量的認定，而該認定無法為預期使用者獲取，預期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。在基于責任方認定的業(yè)務中，首先，責任方按照標準對鑒證對象進行評價和計量，形成責任方認定，注冊會計師獲取該認定;其次，注冊會計師根據(jù)適當?shù)臉藴蕦﹁b證對象再次進行評價和計量，并將結(jié)果與責任方認定進行比較;最后，注冊會計師針對責任方認定提出鑒證結(jié)論，或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務中，無論責任方認定是否存在、注冊會計師能否獲取該認定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。為什么要把鑒證業(yè)務分為這兩類呢，這是指導注冊會計師在執(zhí)行具體業(yè)務時兩種業(yè)務的側(cè)重點不同。舉例如表1所示。把鑒證業(yè)務分為這兩種類型，注冊會計師在執(zhí)行具體的鑒證業(yè)務時，首先分析一下所屬的業(yè)務，然后針對業(yè)務的特點實施具體的程序。二、新準則中提出了治理層與管理層在原來的獨立審計準則中對于被審單位都是稱被審單位管理當局，原來的獨立審計準則第24號就關于注冊會計師與被審計單位管理當局的溝通問題。《獨立審計準則第24號——與管理當局的溝通》在舊準則中規(guī)定了在接受委托前以及在接受委托后簽訂合同、制定計劃、具體實施審計程序以及出據(jù)審計報告時與被審單位管理當局溝通的事項。由于在被審單位中管理部門的設置層次有高有低，又對重大事項起決策作用的管理部門，也有具體執(zhí)行各項決策的部門，如果按照過去準則中規(guī)定的與管理當局的溝通并未指明與具體落實各項決策的管理部門和做出決策部門在溝通事項上有何不同。顯而易見，注冊會計師如果在審計過程中針對經(jīng)濟業(yè)務的細節(jié)問題只能和落實具體決策的部門溝通。因此在新準則中提出了治理層和管理層兩個術語。在新準則中涉及到這兩個術語的有兩個準則，分別是《中國注冊會計師審計準則第1341號——管理層聲明》和《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》。那么在新準則中治理層與管理層到底有什么不同呢?治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織，治理層的責任包括對財務報告過程的監(jiān)督。管理層是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員或組織，管理層負責編制財務報表，并受治理層的監(jiān)督。(一)治理結(jié)構(gòu)概述現(xiàn)代企業(yè)普遍存在由于所有權(quán)和控制權(quán)的分離而引發(fā)的代理問題，部分公司還可能存在處于控制地位的大股東與中小股東之間的代理問題，因此為了合理保證企業(yè)(公司)目標，包括中小股東在內(nèi)的所有者(股東)價值的最大化的實現(xiàn)，需要引入一系列的結(jié)構(gòu)和機制，即公司治理。一般認為，公司治理主要解決的是股東、董事會和經(jīng)理之間的關系(有時也包括控股股東與中小股東之間的關系)。公司治理主要包括兩個方面，即治理結(jié)構(gòu)和治理機制。簡單地講，治理結(jié)構(gòu)主要是指為了實現(xiàn)治理目標而在企業(yè)的法律邊界之內(nèi)組建的一系列機構(gòu)以及這些機構(gòu)之間的相互關系。實際上它包含兩個方面的含義：一是治理結(jié)構(gòu)具體體現(xiàn)為企業(yè)治理機構(gòu)的設計和運作，如股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設置，以及它們之間的相互關系;二是企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)處于企業(yè)的法律邊界之內(nèi)，企業(yè)外部的監(jiān)管機構(gòu)不屬于企業(yè)治理層的范疇。不同國家和地區(qū)之間，由于法律結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟體制、社會文化等方面的差別，其公司治理結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)出不同的模式和特點。即使在同一個國家和地區(qū)之內(nèi)，由于企業(yè)組織形式、規(guī)模乃至經(jīng)濟成分的不同，其治理結(jié)構(gòu)也不盡相同。在公司治理所涉及的機構(gòu)中，經(jīng)理的主要職責是經(jīng)營管理，因而屬于管理層而非治理層。董事會的主要職責是制定戰(zhàn)略、進行重大決策、聘任經(jīng)理并對經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督;監(jiān)事會的主要職責是對公司財務以及公司董事、經(jīng)理的行為進行監(jiān)督。因此，一般認為董事會和監(jiān)事會屬于治理層。但是，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即準則中所講的“治理層參與管理”的情形。股東大會(股東會)一般具有選舉董事和監(jiān)事、進行重大決策以及審議批準公司財務預算、決算方案和利潤分配(虧損彌補)方案等法定職責，顯然屬于重要的治理機構(gòu)。但是由于它屬于以會議形式存在的公司權(quán)力機關，并非常設機構(gòu)，所以一般不把它列為注冊會計師應予溝通的治理層。但是，在與治理層溝通的準則第十一條規(guī)定有必要與治理層整體進行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會(股東會)決定時，注冊會計師需要與股東大會(股東會)進行溝通。(二)治理層監(jiān)督財務報告的過程、職責在被審計單位的企業(yè)中，編制財務報告一般是管理層的責任，其具體工作由管理層領導下的財務會計部門承擔。但是，對于財務報告的編制和披露過程，治理層負有監(jiān)督職責。治理層對財務報告過程的監(jiān)督職責主要有：審核或監(jiān)督企業(yè)的重大會計政策、審核或監(jiān)督企業(yè)財務報告和披露程序、審核或監(jiān)督與財務報告相關的企業(yè)內(nèi)部控制、組織和領導企業(yè)內(nèi)部審計、審核和批準企業(yè)的財務報告和相關信息披露、聘任和解聘負責企業(yè)外部審計的注冊會計師并與其進行溝通等。因此，在審計準則中，一般采用“管理層在治理層的監(jiān)督下編制的財務報表”這一提法，其目的是凸顯管理層對財務報表的責任，以及治理層監(jiān)督財務報告過程的職責。三、管理層的認定和具體審計目標在舊的審計準則中管理層的認定統(tǒng)一規(guī)定為：存在與發(fā)生、完整性、權(quán)力和義務、估價與分攤、表達與披露。對應的目標為：總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、機械準確性、分類、披露。這種認定和目標過于籠統(tǒng)，使得注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時自行分辨應用的范圍，如在審查交易和事項時就沒有涉及到所有權(quán)，而在審查報表時除了檢查數(shù)據(jù)以外，還應重點檢查報表附注中的文字說明，這些在過去的獨立審計準則中沒有清晰地給予指導。在新的準則體系中，關于被審計單位管理層的認定和具體審計目標進行了詳細的界定。把管理層的認定分為三大類，分別是各類交易和事項相關的認定、期末賬戶余額相關的認定、與列報相關的認定。同時對應的具體審計目標也分為三類。具體內(nèi)容如表2所示。在現(xiàn)行的準則中，對于認定和目標作了詳細的說明，針對注冊會計師在審計過程中不同環(huán)節(jié)的工作作了不同的界定，起到了很好的指導作用。如在交易和事項的階段，注重的是每一筆審查的交易的真實、準確性和分錄的正確性以及記錄期間的恰當性。而到了賬戶余額的測試還強調(diào)了記錄的事項是否屬于企業(yè)以及相關的計價和分攤的準確性。到了最后的列報層次不僅強調(diào)所表現(xiàn)出的貨幣計量內(nèi)容真實、完整和準確，還強調(diào)從賬簿過渡到報表時在分類上的正確性如報表中的應收賬款金額=應收賬款明細分類賬借方余額+預收賬款明細賬借方余額——壞賬準備貸方余額，而不應從賬簿中應收賬款總分類賬上直接過渡。同時在列報層次還強調(diào)關注附注中披露的內(nèi)容的真實、完整和準確性。注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系相比較獨立審計準則而言，從各個方面更加貼近國際審計準則。本文從上述三個方面進行分析新舊準則的不同，可以體現(xiàn)出新準則在指導注冊會計師具體執(zhí)行業(yè)務時更加詳細具體，更加符合實際，對于提高財務信息質(zhì)量，降低投資者的決策風險等方面起到重要作用。