對(duì)被審計(jì)單位 內(nèi)部控制 的了解是注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估被 審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的 一個(gè) 必要程序 ,而內(nèi)部控制測(cè)試程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估 的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)所采取 的進(jìn)一步的審計(jì) 關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 ;審計(jì);內(nèi)部控制;測(cè)試程序 ;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 程序. 內(nèi)部控 制是 被審計(jì)單 位為了合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī) ,資產(chǎn)安全 ,財(cái)務(wù)報(bào) 告及相關(guān)信 息的真實(shí)完整 ,提高經(jīng)營(yíng)效率和效果 ,促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展 戰(zhàn)略 ,由企業(yè)董 事會(huì) ,監(jiān)事會(huì) ,經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的,旨在實(shí)現(xiàn)控制 目標(biāo)的過程 . 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí) ,應(yīng)當(dāng) 了解被審計(jì)單位與審計(jì)相關(guān) 的內(nèi)部控制 以識(shí) 別潛在 的錯(cuò)報(bào)類 型 ,考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的 因素 ,以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序 的性質(zhì) ,時(shí)間和范圍.在了解 被審計(jì)單位 內(nèi)部控制時(shí) ,應(yīng)該評(píng)價(jià)控制 的設(shè)計(jì) ,并確定 控制是否得到執(zhí)行.其中, 評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)是指考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是 否能夠有效 防止 和發(fā) 現(xiàn)并 糾正重大錯(cuò)報(bào) ;控制得到執(zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被 審計(jì)單 位正在 使用 . 一 , 了解被審計(jì)單位的 內(nèi)部控制 企業(yè) 的內(nèi)部 控制 一般 包括下列要素 :控制環(huán)境 ,風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估 ,信息 與溝通 ,控制 活動(dòng) ,內(nèi)部監(jiān)督 .被審計(jì)單 位可能并不一定采用這種分類方式來設(shè)計(jì) 和執(zhí)行 內(nèi)部控制 , 但不論對(duì) 內(nèi)部控 制要 素如何進(jìn)行分類,注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng) 當(dāng)重點(diǎn)考慮被 審計(jì)單位 的某項(xiàng) 控 制是否能夠 以及 如何 防止 和發(fā)現(xiàn)并 糾正各 類交 易 ,賬戶余 額 ,列 報(bào)存在 的重大錯(cuò) 報(bào). ( )控制環(huán)境 一 控制環(huán)境包括治 理職能和管理職能 ,以及治理層和管理層對(duì) 內(nèi)部控制及其重要性 的態(tài)度 ,認(rèn)識(shí) 和措施 .在 評(píng)價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)了解管 理層是否 營(yíng)造并保持 了誠(chéng) 實(shí)守信和合乎道德的文化 ,是否建立 了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞 弊和錯(cuò)誤 的恰 當(dāng)控制 .應(yīng) 當(dāng)注意的是 ,控制環(huán)境本身并不能 防止 和發(fā)現(xiàn)并糾正各類交 易 ,賬戶余額 ,列報(bào)認(rèn)定 層次的重大錯(cuò)報(bào) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng) 當(dāng)將 控制環(huán)境連 同其他 內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影 響一并考慮. ( )風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 二風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估過 程包括識(shí) 別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) ,以及針對(duì)這些風(fēng) 險(xiǎn)所采取 的 措施 .在評(píng)價(jià)被 審計(jì)單位 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)確定管理層 如何識(shí)別與財(cái)務(wù)報(bào)告 相關(guān) 的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) ,如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn) 的重要性 ,如何評(píng)估風(fēng) 險(xiǎn)發(fā)生 的可能性 ,以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn). l l l . _ _ 10 0 ≥ l . l 一一 ( ) 三 信息 與溝通 信 息與溝 通要 素 中的信息 是指 與財(cái) 務(wù)報(bào)告 相關(guān) 的信 息系統(tǒng) ,包括用 以生成 ,記錄 ,處理和報(bào)告交易 ,事項(xiàng)和 情況 ,對(duì)相關(guān) 資產(chǎn) ,負(fù)債 和所 有者權(quán)益履行經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任 的程序和記 錄.與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的信息系統(tǒng)所生成的信息 l 司. 首先 ,在實(shí)施 風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估 程序 以獲取 控制是 否得 到執(zhí) 行 的審計(jì)證 據(jù)時(shí) ,注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師應(yīng)該 確定某 項(xiàng)控 制是 否存 在 ,被審計(jì)單位是否正在使用. 其次 ,在測(cè)試 內(nèi)部 控制運(yùn) 行 的有 效性 時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)獲取關(guān) 于控制是 否有效運(yùn)行的證據(jù) ,包括 :控制在所 審計(jì)期 間的不同時(shí)點(diǎn)是如何運(yùn) 行的 ;控 制是 否得 到一貫執(zhí) 行 ;控制由誰(shuí)執(zhí) 行 ;控制 以何 種方 式執(zhí) 行 ( 如人工控制或 自動(dòng)化控制 ).從這幾個(gè) 方面看 ,控制運(yùn)行有效性強(qiáng)調(diào)的 的質(zhì)量 , 管理層 能否作 出恰 當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)管理 決策以及 編制 對(duì)可靠 的財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影 響.注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng)當(dāng)從 下列方 面了解與財(cái)務(wù) 報(bào)告相關(guān) 的信 息系統(tǒng) :1 ,在 被審計(jì)單位 的經(jīng) 營(yíng)過程 中,對(duì) 財(cái)務(wù)報(bào)告具 有重大影 響的各類交 易 ;2 , 在信息技術(shù)和人工系統(tǒng) 中 ,對(duì)交易生成 ,記錄,處理 和報(bào) 告 的程序 ;3 ,與交易 生成 ,記錄 ,處理和報(bào) 告有關(guān) 的會(huì) 是控制 能夠在各個(gè)不 同時(shí)點(diǎn)按 照既定 的設(shè)計(jì)一貫執(zhí)行 .因此 ,在 了解控制是否得 到執(zhí)行 時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師 只需抽取少 量 的交易進(jìn)行檢查或觀察幾個(gè)時(shí)點(diǎn) ;而在測(cè)試控制運(yùn)行的 計(jì)記 錄 ; ,信 息系統(tǒng)如何 獲取除各 類交易之外 對(duì)財(cái)務(wù)報(bào) 4 表具有 重大影響 的事項(xiàng)和情況 ;5 ,被審計(jì)單位 編制財(cái)務(wù) 報(bào)告 的過程 ,包括做 出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)和披露 . 與 財(cái)務(wù) 報(bào)告相關(guān) 的 溝通包 括使 員工 了解各 自在 與財(cái) 有效性時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要抽取足夠數(shù)量 的交易進(jìn)行檢查 或?qū)Χ鄠€(gè)不 同的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行觀察. 第三 ,雖然控 制測(cè)試 與 了解 內(nèi)部控制 的 目的不 同 , 但兩者采用審計(jì)程序 的類型通常相 同,包括詢問 ,觀察 , 檢查 和穿行 測(cè)試 .此外 ,控 制測(cè)試 的程序 還包 括重新 執(zhí)行 .應(yīng) 當(dāng)注意的是 ,詢問本身并不足以測(cè)試控制運(yùn)行的有 務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責(zé) ,員工之間 的工 作聯(lián)系 ,以及向適當(dāng)級(jí)別的管理層報(bào)告例外事項(xiàng) 的方式 . 注冊(cè)會(huì) 計(jì)師應(yīng)當(dāng) 了解 被審計(jì)單 位內(nèi)部如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告 的崗 位職責(zé) ,以及與財(cái)務(wù) 報(bào)告相關(guān) 的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通,還應(yīng) 了解管理層 與治理層 之間的溝通 ,以及被審計(jì)單位與外部 的 溝通 . 效性 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他審計(jì)程序結(jié)合使用 , 以獲取有關(guān)控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù) ;觀察提供的證 據(jù) 僅限于觀察發(fā)生的時(shí)間 ,本身也不足以測(cè)試控 制運(yùn)行 的有 ( )控制活動(dòng) 四在 了解 被 審計(jì)單 位 內(nèi)部 控制 中的控制 活動(dòng) 時(shí) ,注冊(cè) 會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)重點(diǎn)考慮一項(xiàng)控制活動(dòng)單獨(dú)或連 同其他控 制活 效性 ;將 詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合 使用 ,通 常能夠 比僅 實(shí)施 詢問和觀察獲取更 高的證據(jù) . 測(cè)試 內(nèi)部 控制運(yùn)行 的有效性 與確定 控制是否 得到執(zhí) 動(dòng) ,是 否能夠 以及如何 防止 和發(fā)現(xiàn)并 糾正各類交 易 ,賬戶 余額 ,列報(bào)存在 的重大錯(cuò)報(bào) .如果 多項(xiàng)控制 活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn) 同一 目標(biāo) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必 了解與該 目標(biāo)相關(guān) 的每項(xiàng)控制 活動(dòng) . 行所需 獲取的審計(jì)證據(jù) 雖然存在差異 ,但兩者也有聯(lián)系 . 《 中國(guó)注冊(cè)會(huì) 計(jì)師審計(jì) 準(zhǔn)則第1 3號(hào)——針對(duì)評(píng)估 的重大 21 錯(cuò)報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)實(shí)施 的程序 》中第 三十條指 出,為評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì) 和確定控制是否得 到執(zhí)行而實(shí)施 的某些風(fēng) 險(xiǎn)評(píng)估程序并非 ( )內(nèi)部監(jiān)督 五內(nèi)部控 制 中的 內(nèi)部 監(jiān)督 是指被 審計(jì)單 位評(píng) 價(jià) 內(nèi)部控 制在一段時(shí)間 內(nèi)運(yùn)行有效性 的過程 ,該過程包括及時(shí)評(píng)價(jià) 專為控制測(cè)試 而設(shè)計(jì) ,但可能提供有關(guān)控制運(yùn)行有效性 的 審計(jì)證據(jù) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可 以考慮在評(píng)價(jià)控制設(shè)計(jì)和獲取其 得到執(zhí)行 的審計(jì)證據(jù) 的同時(shí) 同時(shí)測(cè)試控制運(yùn)行 的有效性 , 以提高審計(jì)效率 ;同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)考慮這些審計(jì)證據(jù) 是否足 以實(shí)現(xiàn)控制測(cè)試的 目的. 作 為進(jìn) 一步 的審計(jì) 程序 ,控制測(cè) 試并 非在任 何情 況 控制 的設(shè)計(jì)和運(yùn)行 ,以及根據(jù)情況 的變化采取必要 的糾正 措施.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng) 當(dāng)了解被審計(jì)單位對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān) 的 內(nèi)部控制的監(jiān)督活動(dòng) ,并了解如何采取糾正措施. 二,內(nèi)部控制測(cè)試 的程序 內(nèi)部 控制 測(cè)試是 測(cè)試 內(nèi)部 控制運(yùn) 行 的有效性 ,這一 下都需要實(shí)施 .審計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)第2 條規(guī)定 ,當(dāng)存在下 21 6 列情形之 一時(shí) ,注冊(cè)會(huì)計(jì) 師應(yīng) 當(dāng)實(shí) 施控制測(cè)試 :1 ,在評(píng) 估認(rèn) 定層次重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí) ,預(yù)期控制的運(yùn)行 是有效 的 ; 2 ,僅 實(shí)施實(shí)質(zhì)性程 序不足 以提供認(rèn)定層 次充 分 ,適 當(dāng)?shù)?概念需要與 《 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1 1號(hào)— — 了解 21 被審計(jì)單位及 其環(huán)境并評(píng)估 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 》中提及的 " 了解 內(nèi)部 控制 "進(jìn)行 區(qū)分. " 了解 內(nèi)部 控制 "包含 兩層 含義 :一是 評(píng)價(jià) 控制的設(shè)計(jì) ;二是 確定控制 是否得到執(zhí)行. 審計(jì)證據(jù) . 如果 在評(píng)估 認(rèn)定 層次 重大錯(cuò) 報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)時(shí) 預(yù)期控 制的運(yùn) 行是 有效 的 ,注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師應(yīng) 當(dāng)實(shí)施控 制測(cè)試 ,就控制在相 控制測(cè)試 中" 測(cè)定 控制 運(yùn)行 的有 效性 "與 " 確定控制是否 存在 "是完全不 同的概念 ,兩者需要獲取 的審計(jì)證據(jù)也不 關(guān)期 間或 時(shí)點(diǎn)運(yùn)行 的有效性獲取充分 ,適 當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) . 只有認(rèn) 為控制設(shè) 計(jì)合理 ,能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次 的重大錯(cuò)報(bào) ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師才 有必要對(duì)控 制運(yùn)行的有效性實(shí)施測(cè)試. 隨著企業(yè)財(cái)務(wù)信息化的不斷建設(shè) ,越來越多的單位采用先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理軟件,在 對(duì)日 常交 易或與財(cái)務(wù) 報(bào)表相關(guān)的其它數(shù)據(jù) ( 包括信息的生成 ,記錄,處理 ,報(bào)告 ) 采 用高度 自動(dòng)化處 理的情況下 ,審計(jì)證據(jù)可能僅 以電子形式存在 ,此時(shí) ,審計(jì)證據(jù)是否 充分 和適 當(dāng)通 常取決于 自動(dòng)化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性 .注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果認(rèn)為僅實(shí) 施實(shí)質(zhì)性 程序獲取的審計(jì)證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受 的低水平 , 就應(yīng) 當(dāng)實(shí)施 相關(guān) 的控制測(cè)試 ,以獲取控制運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù) .而且這種測(cè)試 已經(jīng) 不再是單純出于成本效益的考慮 ,而是必須獲取的一類 審計(jì)證據(jù). 在進(jìn)行控制測(cè)試 時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測(cè)試 的目的確定控制測(cè)試的時(shí)間 , 并確定 擬信 賴的相關(guān)控制的時(shí)點(diǎn)和期間.如果僅需要測(cè)試控制在特定時(shí)點(diǎn) 的運(yùn)行有效 性 ,注冊(cè)會(huì)計(jì) 師只需 要獲取該時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù) .如果需要獲取控制在某一期間有效運(yùn) 行 的證據(jù) ,那么僅 獲取 時(shí)點(diǎn)的證據(jù) 是不充分 的 ,注冊(cè)會(huì)計(jì) 師還應(yīng) 當(dāng)輔 以其他 控制測(cè) 試 ,包括測(cè)試被審計(jì)單位對(duì)控制 的監(jiān)督. 對(duì) 于控制測(cè) 試 ,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在期 中實(shí)施此類程序具有更積極 的作用 .但需要說明 的是 ,即使 注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的證據(jù) ,仍然需要考慮如何 能夠?qū)⒖刂圃谄?中運(yùn) 行有效的審計(jì)證據(jù)延伸至期末 ,針對(duì)期 中至期末這段剩余期間獲 取充分 ,適當(dāng) 的審 計(jì)證據(jù)