主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序一般包括以下內(nèi)容：1.獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表。（1）復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目與報表數(shù)核對是否相符；（2）檢查以非記賬本位幣結(jié)算的主營業(yè)務(wù)收入的折算匯率及折算是否正確。2.檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則、方法。按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的要求，企業(yè)商品銷售收入應(yīng)在下列條件均能滿足時予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒苻對已售出的商品實施有效控制：（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。因此，對主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)件稈序，應(yīng)在了解被審計單位確認產(chǎn)品銷售收入的會計政策的基礎(chǔ)上，重點測試被審計單位是否依據(jù)上述五個條件確認產(chǎn)品銷售收入。具體來說，被審計單位采取的銷售方式不同，確認銷售的時點也是不同的：（1）采用交款提貨銷售方式，通常應(yīng)于貨款已收到或取得收取貨款的權(quán)利，同時已將發(fā)票賬單和提貨單交給購貨単位時確認收入的實現(xiàn)。對此，注冊會計師應(yīng)著重檢查被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，發(fā)票賬單和提貨單是否已交付購貨單位。應(yīng)注意有無相壓結(jié)算憑證，將當(dāng)期收入轉(zhuǎn)入下期入賬的現(xiàn)象，或者虛記收入、開具假發(fā)票、虛列購貨單位，將當(dāng)期未實現(xiàn)的收入虛轉(zhuǎn)為收入記賬，在下期予以沖銷的現(xiàn)象。（2）采用預(yù)收賬款銷售方式，通常應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出時，確認收入的實現(xiàn)。對此，注冊會計師應(yīng)重點檢查被審計單位是否收到了貨款，商品是否已經(jīng)發(fā)出。應(yīng)注意是否存在對已收貨款并已將商品發(fā)出的交易不入賬、轉(zhuǎn)為下期收入，或開具虛假出庫憑證、虛增收入等現(xiàn)象。（3）采用托收承付結(jié)算方式，通常應(yīng)于商品已經(jīng)發(fā)出，勞務(wù)已經(jīng)提供，并已將發(fā)票賬單提交銀行、辦妥收款手續(xù)時確認收入的實現(xiàn)。對此，注冊會計師應(yīng)重點檢查被審計單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，貨物發(fā)運憑證是否真實，托收承付結(jié)算回單是否正確。（4）銷售合同或協(xié)議明確銷售價款的收取采用遞延方式，可能實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價偵之間的差額，通常應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。（5）長期工程合同收入，如果合同的結(jié)果能夠可靠估計，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認合同收入。注冊會計師應(yīng)重點檢查收入的計算、確認方法是否合乎規(guī)定，并核對應(yīng)計收入與實際收入是否一致，注意查明有無隨意確認收入、虛增或虛減本期收入的情況。（6）銷售商品房的，通常應(yīng)在商品房已經(jīng)移交并將發(fā)票結(jié)算賬單提交對方時確認收入。對此，注冊會計師應(yīng)重點檢查已辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對方。如果被審計單位事先與買方簽訂了不可撤銷合同，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)，則通常應(yīng)按建造合同的處理原則處理。3.必要時，實施以下實質(zhì)性分析裎序。（1）針對已識別需要運用分析程序的有關(guān)項目，并基于對被審計單位及其環(huán)境的了解，通過進行以下比較，同時考慮有關(guān)數(shù)據(jù)間關(guān)系的影響，以建立有關(guān)數(shù)據(jù)的期望值：①將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入、銷售預(yù)算或預(yù)測數(shù)等進行比較，分析主營業(yè)務(wù)收入及其構(gòu)成的變動是否異常，并分析異常變動的原因；②計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期或預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)比較，檢查是否存在異常，各期之間是否存在重大波動，查明原因；③比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常，是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律，查明異常現(xiàn)象和重大波動的原因；④將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；⑤根據(jù)增值稅發(fā)票中報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際收入金額比較。（2）確定可接受的差異額。（3）將實際的情況與期望值相比較，識別需要進一步調(diào)查的差異。（4）如果其差額超過可接受的差異額，調(diào)查并獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)?、佐證性質(zhì)的審計證據(jù)（如通過檢查相關(guān)的憑證等）。（5）評估分析程序的測試結(jié)果。4.獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無以低價或高價結(jié)算的方法相互之間轉(zhuǎn)移利潤的現(xiàn)象。5.抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。6.抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，審查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同等一致。7.結(jié)合對應(yīng)收賬款實施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。8.對于出口銷售，應(yīng)當(dāng)將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關(guān)函證。9.實施銷售的截止測試。（1）選取資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的發(fā)運憑證，與應(yīng)收賬款和收入明細賬進行核對；同時，從應(yīng)收賬款和收入明細賬選取在資產(chǎn)負債表日前后若干天一定金額以上的憑證，與發(fā)運憑證核對，以確定銷售是否存在跨期現(xiàn)象。（2）復(fù)核資產(chǎn)負偵表日前后銷售和發(fā)貨水平，確定業(yè)務(wù)活動水平是否異常，并考慮是否有必耍追加實施截止測試程序。（3）取得資產(chǎn)負債表日后所有的銷售退回記錄，檢查是否存在提前確認收入的情況。（4）結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應(yīng)收賬款的函證程序，檢查有無未取得對方認可的大額銷售。（5）調(diào)整重大跨期銷售。對銷售實施截止測試，其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入是否被推延至下期或提前至本期。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定：“企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應(yīng)當(dāng)及時進行會計確認、計量和報告，不得提前或者延后”，并規(guī)定“收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少、且經(jīng)濟利益的流入能夠可靠計量時才能予以確認”。據(jù)此，注冊會計師在審計中應(yīng)該注意把握三個與主營業(yè)務(wù)收入確認有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期（服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期）。這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期；記賬日期是指被審計單位確認主營業(yè)務(wù)收入實現(xiàn)并將該筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)記入主營業(yè)務(wù)收入賬戶的日期；發(fā)貨日期是指倉庫開具出庫單并發(fā)出庫存商品的日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會計期間常常是主營業(yè)務(wù)收入截止測試的關(guān)鍵所在。圍繞上述三個重要日期，在審計實務(wù)中，注冊會計師可以考慮選擇三條審計路徑實施主營業(yè)務(wù)收入的截止測試。一是以賬簿記錄為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。這種方法的優(yōu)點是比較直觀，容易追査至相關(guān)憑證記錄，以確定其是否應(yīng)在本期確認收入，特別是在連續(xù)審計兩個以上會計期間時，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。缺點是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記，尤其是與本期漏記收入延至下期而審計時被審計單位尚未及時登賬時，不易發(fā)現(xiàn)應(yīng)記入而未記入報告期收入的情況。因此，使用這種方法主要是為了防止多計收入。二是以銷售發(fā)票為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。具體做法是，抽取若干張在資產(chǎn)負債表日前后開具的銷售發(fā)票的存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查明有無漏記收入現(xiàn)象。這種方法也有其優(yōu)缺點，優(yōu)點是較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點是較費時費力，有時難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。使用該方法時應(yīng)注意兩點：①相應(yīng)的發(fā)運憑證是否齊全，特別應(yīng)注意有無報告期內(nèi)已作收入而下期初用紅字沖回，并且無發(fā)貨、收貨記錄，以此來調(diào)節(jié)前后期利潤的情況；②被審計單位的發(fā)票存根是否已全部提供，有無隱瞞。為此，應(yīng)査看被審計單位的銷售發(fā)票存根的連續(xù)編號是否完整，并考慮查看發(fā)票領(lǐng)購簿，尤其應(yīng)關(guān)注普通發(fā)票的領(lǐng)購和使用情況。因此，使用這種方法主要是為了防止少計收入。三是以發(fā)運憑證為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g。該方法的優(yōu)缺點與方法二類似，使用這種方法主要也是為了防止少計收入。上述三條審計路徑在實務(wù)中均被廣泛采用，它們并不是孤立的，注冊會計師可以考慮在同一被審計單位財務(wù)報表審計中并用這三條路徑，甚至可以在同一主營業(yè)務(wù)收入科目審計中并用。實際上，由于被審計單位的具體情況各異，管理層意圖各不相同，有的為了完成利潤目標、承包指標，更多地享受稅收等優(yōu)惠政策，便于籌資等目的，可能會多計收入；有的則為了以豐補歉、留有余地、推遲繳稅時間等目的而少計收入。因此，為提髙審計效率，注冊會計師應(yīng)當(dāng)憑借專業(yè)經(jīng)驗和所掌握的信息、資料做出正確判斷，選擇其中的一條或兩條審計路徑實施更有效的收入截止測試。10.存在銷貨退回的，檢查相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確，結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性。11.檢查銷售折相與折讓。企業(yè)在銷售交易中，往往會因產(chǎn)品品種不符、質(zhì)量不符合要求以及結(jié)算方面的原因發(fā)生銷售折相與折讓。盡管引起銷售折相與折讓的原因不盡相同，其表現(xiàn)形式也不盡一致，但都是對收入的抵減，直接影響收入的確認和計量。因此，注冊會計師應(yīng)重視折相與折讓的審計。銷售折相與折讓的實質(zhì)性程序主要包括：（1）獲取或編制折相與折讓明細表，復(fù)核加計正確，并與明細賬合計數(shù)核對相符；（2）取得被審計單位有關(guān)折相與折讓的具體規(guī)定和其他文件資料，并抽查較大的折相與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準情況，與實際執(zhí)行情況進行核對，檢查其是否經(jīng)授權(quán)批準，是否合法、真實；（3）銷售折相與折讓是否及時足額提交對方，有無虛設(shè)中介、轉(zhuǎn)移收入、私設(shè)賬外“小金庫”等情況；（4）檢查折相與折讓的會計處理是否正確。12.檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核：（1）附有銷售退冋條件的商品銷售，如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。（2）售后回購，分析特定銷售回購的實質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷售交易，還是屬于融資行為。（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。（4）出口銷售，確定其是否按離岸價格、到岸價格或成本加運費價格等不同的成交方式，確認收入的時點和金額。13.調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、價格、數(shù)量、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應(yīng)予合并抵銷的金額。14.調(diào)查集閉內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追査在編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。15.確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當(dāng)。 其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序其他業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性稈序一般包括以下內(nèi)容：1.獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符，結(jié)合主營業(yè)務(wù)收入科目與營業(yè)收入報表數(shù)核對是否相符。2.計算本期其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)成本的比率，并與上期該比率比較，檢査是否有重大波動，如有，應(yīng)查明原因。3.檢查其他業(yè)務(wù)收入內(nèi)容是否真實、合法，收入確認原則及會計處理是否符合規(guī)定，擇要抽查原始憑證予以核實。4.對異常項目，應(yīng)追查入賬依據(jù)及有關(guān)法律文件是否充分。5.抽查資產(chǎn)負債表日前后一定數(shù)量的記賬憑證，實施截止測試，追蹤到銷售發(fā)票、收據(jù)等，確定入賬時間是否正確，對于重大跨期事項作必要的調(diào)整建議。6.確定其他業(yè)務(wù)收入在財務(wù)報表中的列報是否恰當(dāng)。