跨年之際，工作進(jìn)入了項(xiàng)目申報(bào)前的白熱化狀態(tài)，最近正在完成企業(yè)銀行流水核查工作，便臨時起意寫下這些年的核查體會。 了解企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，三大表是最基礎(chǔ)的資料。有一個通常的比喻，資產(chǎn)負(fù)債表是骨骼，利潤表是肌肉，而現(xiàn)金流量表是血液，血液會貫通整個身體的每個角落，因此現(xiàn)金流檢查會牽涉到企業(yè)采購、銷售、投資建設(shè)、融資、公司內(nèi)部管理與控制等各方面的內(nèi)容，是IPO盡職調(diào)查至關(guān)重要的一環(huán)。 具體而言，檢查企業(yè)現(xiàn)金流包括檢查企業(yè)銀行流水和庫存現(xiàn)金，鑒于擬IPO企業(yè)現(xiàn)金收支總額應(yīng)當(dāng)降低至很低的水平，因此檢查企業(yè)銀行流水則是現(xiàn)金流檢查中最主要部分。 銀行流水俗稱銀行賬戶交易明細(xì)，指的是企業(yè)各賬戶在某段時間內(nèi)因轉(zhuǎn)賬、存取款、發(fā)放工資、繳納稅費(fèi)、貸款及還款、票據(jù)到期結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)而形成的資金進(jìn)出明細(xì)，企業(yè)在做賬過程中，大部分資產(chǎn)、負(fù)債科目的會計(jì)分錄都與資金流有關(guān)聯(lián)。企業(yè)的會計(jì)賬存在主觀操作性，但是資金流水是客觀發(fā)生即留痕，無法隨意主觀修改的存在，通過對公司賬務(wù)與銀行流水之間的匹配性進(jìn)行核查，是增強(qiáng)對企業(yè)賬務(wù)合理性及財(cái)務(wù)真實(shí)性保證程度的重要方式。 在日常IPO核查過程中，查閱銀行流水的必要性主要體現(xiàn)在利于核實(shí)如下信息： 企業(yè)銀行流水往往能反映其日常經(jīng)營活動。核對企業(yè)資金流入是否與日常銷售形成應(yīng)收客戶款項(xiàng)匹配，資金流出是否與日常采購形成應(yīng)付供應(yīng)商款項(xiàng)以及各類費(fèi)用支出相匹配。若發(fā)現(xiàn)公司與非客戶、供應(yīng)商單位存在大額或頻繁的資金往來，或者與客戶、供應(yīng)商存在非經(jīng)營性的大額資金往來，則需要重點(diǎn)關(guān)注并核查其原因。 企業(yè)銀行流水能反映其投資活動正常與否。核對公司債權(quán)投資、其他債權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、長投等科目的形成與資金流是否匹配；核對公司應(yīng)付、預(yù)付工程設(shè)備供應(yīng)商款項(xiàng)與支付的資金流情況是否匹配。若企業(yè)流水中存在交易對手為個人或名字中帶“投資”、“咨詢”、“擔(dān)?！被蛘写嬖凇袄碡?cái)”字眼的，需關(guān)注資金流入流出的本質(zhì)及賬務(wù)處理的合理性，是否已經(jīng)按公司章程規(guī)定履行必要的決策程序。 企業(yè)銀行流水與籌資活動應(yīng)該有明顯的對應(yīng)關(guān)系。核對公司新增短期和長期借款與放貸匯款記錄一致性；核對公司還貸情況與向還貸匯款記錄的一致性；核對利息支付情況與應(yīng)付利息、財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出科目的匹配性；核對公司股權(quán)融資金額與對應(yīng)股東匯款記錄的一致性；核對現(xiàn)金分紅及個稅代繳情況與資金流出記錄的匹配性。若存在流動資金貸款放款后全部或大部分支付給少數(shù)供應(yīng)商或關(guān)聯(lián)方，則要關(guān)注是否存在銀行受托支付貸款后，資金接受方轉(zhuǎn)回至公司其他賬戶的情況（銀行轉(zhuǎn)貸情況，下文細(xì)說）。 獲取一套完整可信的銀行流水是核查的必備要求，為保證打印銀行流水的效果及提高效率，確保資金流的完整性及真實(shí)性，有必要做好前期準(zhǔn)備，主要包括以下注意事項(xiàng)： 在獲取銀行流水前，獲取一份全面的銀行賬戶清單是基本要求。首先對于擬上市公司的組織架構(gòu)需要有一個清晰的認(rèn)識，至少獲取合并報(bào)表范圍內(nèi)所有母子公司名單，上述公司的銀行賬戶流水均需打印。 在確認(rèn)公司名單后，再對每個公司的銀行賬戶清單進(jìn)行確認(rèn)。第一是要求企業(yè)提供一份完整的清單，狀態(tài)包括當(dāng)前存續(xù)狀態(tài)及申報(bào)報(bào)告期內(nèi)注銷的賬戶，類型包括基本戶、一般存款賬戶、專用存款賬戶、臨時存款賬戶、保證金賬戶、外幣賬戶、外幣待核查戶等；第二是導(dǎo)出公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)中銀行存款、其他貨幣資金科目銀行賬戶（無資金記錄的賬戶也需勾選），核對財(cái)務(wù)系統(tǒng)中賬戶與企業(yè)提供的賬戶清單是否存在差異；第三是在各公司基本戶開戶行打印《銀行結(jié)算賬戶清單》，一般該清單會包含企業(yè)開具過的所有基本戶、一般存款賬戶及專用存款賬戶，可以根據(jù)該清單核對公司提供清單中上述類型賬戶的齊備性；第四是根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)類型，比如境外客戶國別判斷需要何種外幣（如美元、日元、歐元）賬戶，同時一個外幣戶一般對應(yīng)一個外幣待核查戶（待核查賬戶只能用收匯，表示收到客戶的貨款，但是不能用于結(jié)算；外幣結(jié)算賬戶可以用于結(jié)算，支付貨款等日常的支出；即外幣待核查戶資金匯入外幣結(jié)算賬戶方能使用）；第五是根據(jù)企業(yè)的銀行借款、開立銀行承兌匯票、開立信用證合同情況，查詢對應(yīng)授信、借款、開票及開信用證相關(guān)的保證金繳納要求，并核實(shí)對應(yīng)的保證金賬戶情況（具體可以查詢合同內(nèi)容）；第五是可以在前往銀行打印流水時，咨詢柜臺公司申報(bào)期內(nèi)的賬戶明細(xì)，并與自己手中清單進(jìn)行核對；第六，則是后續(xù)流水核對過程中留意企業(yè)內(nèi)部互轉(zhuǎn)對應(yīng)的賬戶是否在清單內(nèi)。通過上述一些程序，一般可以對賬戶清單的完整性有較大的把握（境外子公司賬戶則另當(dāng)別論）。 結(jié)合公司報(bào)告期內(nèi)銷售、采購交易、銀行債務(wù)融資、專項(xiàng)貸款、新三板定增等情況，分析開戶銀行的數(shù)量、類型（一般賬戶、專用存款賬戶、外幣、保證金等）與發(fā)行人實(shí)際的需要是否匹配。如發(fā)現(xiàn)存在報(bào)告期內(nèi)同類型賬戶更換頻繁，需要核實(shí)更換的合理性；若存在較多的同類賬戶，在核實(shí)無必要性情況下，可建議發(fā)行人進(jìn)行精簡；若存在較多的保證金賬戶，關(guān)注對應(yīng)銀行的借款、開立銀行承兌匯票、開立信用證等業(yè)務(wù)是否核查完整；若存在較多的僵尸賬戶，建議發(fā)行人注銷。 考慮到“萬福生科”偽造銀行回單，“天豐節(jié)能”偽造銀行對賬單等行為，企業(yè)提供的銀行對賬資料不可作為可信的證據(jù)。為保障銀行流水資料的真實(shí)性，從程序上而言，中介人員在企業(yè)出納陪同下親自前往銀行打印流水資料是基本要求。 坊間傳聞，曾有擬IPO企業(yè)甚至偽造銀行網(wǎng)點(diǎn)，注冊會計(jì)師因?yàn)檫z漏資料后第二天返回現(xiàn)場，發(fā)現(xiàn)網(wǎng)點(diǎn)都拆除了。因此，可以本著處女座糾結(jié)到底的性格，在銀行賬戶清單中填列各銀行機(jī)構(gòu)地址，并在親自前往時候核對實(shí)際地址與查詢的地址是否一致。當(dāng)然，查詢銀行機(jī)構(gòu)地址的方法推薦在對應(yīng)銀行官網(wǎng)上查詢各機(jī)構(gòu)分布情況，其他補(bǔ)充方法包括企查查等網(wǎng)站查詢相關(guān)機(jī)構(gòu)的注冊地址，地圖APP或百度查詢相應(yīng)機(jī)構(gòu)地址。 在賬戶清單完整且銀行網(wǎng)點(diǎn)無問題情況下，親自前往銀行打印流水，一部分銀行是柜臺打印，留意銀行網(wǎng)點(diǎn)辦業(yè)務(wù)情況是否正常，工作人員著裝是否正式，是否有正式的工作牌等，并需要親自在旁邊查看其打印過程，親手從銀行工作人員處接收流水資料；一部分是自助機(jī)器直接打印，留意是否有其他人在相關(guān)機(jī)器上辦理業(yè)務(wù)，并親自操作或在盤變監(jiān)督打印。 獲取銀行流水的目的，是要核實(shí)與賬務(wù)中分錄的金額、時間、交易對方、交易內(nèi)容等信息的一致性，銀行流水的必備要素包括交易時間、交易金額、交易方向、賬戶余額、交易對手名稱（交易對手賬戶最好也有）、交易備注信息等。此外，銀行流水上加蓋銀行的業(yè)務(wù)章也是必要的，但是鑒于最近兩年很多銀行柜臺章全部收回，難以在銀行流水中加蓋紅章。考慮部分銀行（如中國銀行）可以由機(jī)器打印帶有黑色章的交易明細(xì)，部分銀行有業(yè)務(wù)受理章，在無法加蓋其他章情況下，加蓋上述章也是可以接受。 鑒于不同銀行的系統(tǒng)各有特點(diǎn)，部分銀行尤其是小城市的銀行業(yè)務(wù)人員接觸打印流水業(yè)務(wù)較少（企業(yè)一般就打印簡單的對賬單），因此在打印銀行流水前，建議發(fā)行人出納先與銀行溝通所需流水的類型，避免浪費(fèi)現(xiàn)場打印時間。 一般而言，公司銀行存款科目憑證是依據(jù)銀行資金進(jìn)出明細(xì)制作的，在獲取企業(yè)銀行流水后，重點(diǎn)工作則是對銀行流水與企業(yè)銀行存款記賬憑證進(jìn)行核對，檢查憑證中會計(jì)分錄是否如實(shí)反映銀行流水真實(shí)資金狀況，賬面往來款單位與銀行流水中資金收付單位是否一致。 銀行流水一般按單個賬戶分別打印，因此我們需導(dǎo)出財(cái)務(wù)系統(tǒng)中各銀行賬戶的記賬憑證明細(xì)表，表格中包含賬戶名稱、記賬年月、憑證號、借貸方發(fā)生金額、對方科目、交易內(nèi)容摘要、交易對方名稱[供應(yīng)商名稱（如交易對方為供應(yīng)商）、客戶名稱（若交易對方為客戶）、員工名稱（如備用金、報(bào)銷等匯款至員工賬戶）]等。在使用審計(jì)軟件中，可以查找導(dǎo)出憑證明細(xì)的功能區(qū)來獲取上述記賬憑證明細(xì)表，比如新紀(jì)元通用賬證查詢打印軟件中有“憑證一覽”功能區(qū)，可在銀行存款科目中選定所需的銀行賬戶來獲取該賬戶記賬憑證明細(xì)表。 在對銀行流水和對應(yīng)賬戶記賬憑證一致性進(jìn)行核對前，確認(rèn)核對的方法比較重要，由于記賬憑證明細(xì)表屬于Excel表，可使用查找功能定位對應(yīng)的內(nèi)容，因此建議以紙質(zhì)的銀行流水為基準(zhǔn)，按銀行流水的對應(yīng)順序去查找Excel表格中對應(yīng)的記賬憑證內(nèi)容。同時，由于公司一般與客戶、供應(yīng)商、員工等發(fā)生資金往來比較頻繁，也可能會存在與關(guān)聯(lián)方較多的資金往來，因此建議提前了解公司的主要客戶、供應(yīng)商、管理層及主要財(cái)務(wù)人員（其中出納是重點(diǎn)）、其他關(guān)聯(lián)方名單。流水核對的具體步驟簡述如下： 1、在記賬憑證明細(xì)表標(biāo)題行中添加所希望核實(shí)的內(nèi)容項(xiàng)，比如資金發(fā)生日期、賬面與流水金額是否一致、賬面客戶單位與流水中回款單位是否一致、賬面供應(yīng)商單位與流水中收款單位是否一致、收款異常情況備注、付款異常情況備注、其他信息等； 2、銀行流水交易的抽樣核查：交易金額在一定金額以上（比如選擇10萬元以上）的全部檢查，交易金額在設(shè)定金額以下的進(jìn)行隨機(jī)核查； 3、按賬戶按月進(jìn)行核查：在Excel表中按篩選流水對應(yīng)的月份，按時間順序根據(jù)銀行流水中每筆設(shè)定金額以上的資金進(jìn)出去查找記賬憑證表中的分錄，并記錄下需核實(shí)的內(nèi)容項(xiàng)，若發(fā)現(xiàn)異常則在Excel表中記錄（也可在流水中對異常資金做注釋），流水中每核對完一筆可用鉛筆做標(biāo)記，對于設(shè)定金額以下的流水則可以隨機(jī)抽查。并關(guān)注所有流水交易對方為個人或關(guān)聯(lián)方的資金情況（主要是排查個人回款、業(yè)務(wù)員收款、員工或關(guān)聯(lián)自然人占款、個人交易等情況）； 4、若存在部分銀行資金流水中無交易對方名稱或交易內(nèi)容摘要，則需要進(jìn)行針對性核實(shí)；若部分銀行流水與記賬憑證不具有匹配性，則需要進(jìn)一步核實(shí)上述資金往來的實(shí)際情況以及賬務(wù)處理不匹配的原因； 5、核對各月末余額與賬面余額的一致性：在核對各月流水時候，可順便對銀行流水中各月期末余額與賬面該賬戶期末余額是否一致進(jìn)行核對，若存在不一致，怎需要繼續(xù)核實(shí)銀行存款余額調(diào)節(jié)表，關(guān)注是否存在大額、異常的銀行未達(dá)帳項(xiàng)，核實(shí)企業(yè)后期的收款情況，考慮企業(yè)是否粉飾經(jīng)營活動現(xiàn)金流甚至虛構(gòu)收入等情形； 6、上述資金流核查相關(guān)的Excel記錄表格和流水應(yīng)作為底稿留存。 關(guān)聯(lián)方占用擬上市公司資金是一個紅線問題，一般中介機(jī)構(gòu)進(jìn)場后，會要求企業(yè)在股改前進(jìn)行清理。核查關(guān)聯(lián)方資金占用情況，除了根據(jù)其他應(yīng)收等往來款明細(xì)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)外，最可靠的資料還是對企業(yè)銀行流水進(jìn)行核查。在核查流水過程中，對于對方單位為關(guān)聯(lián)方的，均需對其賬務(wù)處理情況進(jìn)行核對，核實(shí)是否存在關(guān)聯(lián)方資金往來賬務(wù)處理不恰當(dāng)情況，對于存在大額或頻繁的關(guān)聯(lián)方資金往來的要深入核實(shí)交易背景。 2018年度，傳說中證監(jiān)會公布的IPO審核“51條”在坊間流傳（雖然是很不正式的方式流出，但都確信是真的），其中對銷售第三方回款提出了專門的要求，包括第三方回款比例報(bào)告期整體呈下降趨勢，且最近一期通常不高于當(dāng)期收入的5%等。第三方回款一般指客戶款項(xiàng)不是通過客戶自身公戶轉(zhuǎn)賬至擬上市企業(yè)公戶方式支付的情況，包括客戶員工或關(guān)聯(lián)方代付貨款、公司業(yè)務(wù)員或管理層代收貨款、其他方代客戶支付貨款等情況，也包括現(xiàn)金收貨款情況。 單純依據(jù)企業(yè)自身統(tǒng)計(jì)的非公轉(zhuǎn)賬明細(xì)，是不足以確保數(shù)據(jù)無重大誤差，鑒于銀行流水是更可信的證據(jù)，在核查銀行流水時候，關(guān)注回款單位與記賬憑證中客戶單位不一致情況，并做好記錄，與企業(yè)統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行核對，降低統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)重大遺漏的可能性。 同樣，公司支付貨款也應(yīng)當(dāng)直接通過公司賬戶轉(zhuǎn)賬至供應(yīng)商公司賬戶，對于銀行流水中收款方和記賬憑證中供應(yīng)商名稱不一致情況，也要進(jìn)行進(jìn)一步核實(shí)。 證監(jiān)會IPO審核“51條”關(guān)于內(nèi)部控制的要求中，專門提到銀行借款轉(zhuǎn)貸的問題，即為滿足貸款銀行受托支付要求，通過供應(yīng)商等取得銀行貸款或?yàn)榭蛻籼峁┿y行貸款資金走賬通道。通俗來講，就是銀行基于風(fēng)險(xiǎn)把控的要求，一般會讓公司的流動資金貸款委托銀行代為支付給指定的供應(yīng)商，而且銀行一般對供應(yīng)商的最高數(shù)量還有要求，在此背景下，由于部分公司的供應(yīng)商分散且單筆采購金額比較小，并且不愿意短期內(nèi)將全部的貸款均支付出去，而是希望能在較長期限內(nèi)自主使用流動貸款來補(bǔ)充營運(yùn)資金。在銀行風(fēng)險(xiǎn)把控的要求與公司希望靈活使用資金的矛盾下，公司則會通過將少量可靠的供應(yīng)商或自己的關(guān)聯(lián)方指定為委托付款供應(yīng)商，待銀行將資金支付到指定供應(yīng)商后，上述供應(yīng)商又通過其實(shí)方式全部轉(zhuǎn)回到公司，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)避監(jiān)管來靈活運(yùn)用資金。 也有部分?jǐn)M上市公司作為客戶的指定供應(yīng)商，協(xié)助自己的客戶完成上述行為。 鑒于該行為已明確被證監(jiān)會列為內(nèi)控不健全的表現(xiàn)，并且該轉(zhuǎn)貸行為的資金流必然會在銀行流水中有所體現(xiàn)。因此，在核查銀行流水過程中，關(guān)注借款是否存在大額轉(zhuǎn)至少數(shù)供應(yīng)商或關(guān)聯(lián)方情況，或者部分賬戶存在供應(yīng)商或關(guān)聯(lián)方匯入大額資金情況，若有則大概率存在轉(zhuǎn)貸行為。同樣，若存在公司向客戶大額匯出資金情況，也需重點(diǎn)關(guān)注是否協(xié)助客戶進(jìn)行轉(zhuǎn)貸。 證監(jiān)會IPO審核“51條”也列明了違規(guī)票據(jù)融資屬于內(nèi)控不健全表現(xiàn)。指為獲得銀行融資，公司向關(guān)聯(lián)方或供應(yīng)商開具無真實(shí)交易背景的商業(yè)票據(jù)，進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)后獲得銀行融資。部分可能是關(guān)聯(lián)方開具商業(yè)匯票背書給公司，公司進(jìn)行貼現(xiàn)情況。為核查該類情況，一是要核查公司的開立銀行承兌匯票情況，是否背書給真實(shí)的供應(yīng)商；二是在核查銀行流水時，關(guān)注公司大額票據(jù)貼現(xiàn)資金流入情況，若存在大額的貼現(xiàn)，需對貼現(xiàn)協(xié)議、貼現(xiàn)票據(jù)的歷次背書情況進(jìn)行核查，核實(shí)是否為關(guān)聯(lián)方開具的票據(jù)。 雖然公司銀行流水反映了整個公司的血液流動，能涉及方方面面的問題，但是并非萬能的。查看了“綠大地”、“天豐節(jié)能”等揭露的IPO財(cái)務(wù)造假案例，部分公司是通過很隱秘的體外資金循環(huán)來實(shí)現(xiàn)虛增收入、利潤。它們銀行流水或許與賬面記錄能保持一致，收付款單位與客戶、供應(yīng)商名稱能匹配，但是通過其他方式來完成資金體外流轉(zhuǎn)，這種隱秘的體外資金循環(huán)才是可怕的，也是考驗(yàn)中介機(jī)構(gòu)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。 比如： 虛增收入、資產(chǎn)，構(gòu)建資金循環(huán) 某公司股東設(shè)立一些空殼公司作為客戶群，并虛構(gòu)銷售單據(jù)、發(fā)票等，以其個人資金回款至公司實(shí)現(xiàn)虛增收入，同時通過虛增一些工程、設(shè)備類大型資產(chǎn)的造假，將虛增收入帶入公司的資金重新走出去，達(dá)到資金回流。因此，公司使用一定的資金實(shí)現(xiàn)了虛增收入、利潤和資產(chǎn)的效果。 對于此類可能的情形，中介機(jī)構(gòu)在客戶真實(shí)性核查，大額資產(chǎn)盤點(diǎn)和價值核算方面的工作則顯得更加重要了。 利用銀行承兌匯票掩蓋資金流轉(zhuǎn)軌跡 公司可以不實(shí)際收付任何資金，僅通過銀行承兌匯票的背書轉(zhuǎn)讓就可以完成資金流轉(zhuǎn)。公司的關(guān)聯(lián)方將收到的匯票經(jīng)多次背書轉(zhuǎn)讓給發(fā)行人，發(fā)行人可以承兌或繼續(xù)背書轉(zhuǎn)讓。由于經(jīng)多次背書，最終承兌人或出票人與發(fā)行人及其關(guān)聯(lián)方可能無任何關(guān)系。發(fā)行人在留存的原始憑證中只保留匯票復(fù)印件，最近一次背書轉(zhuǎn)讓復(fù)印件；在臺賬中僅登記前一手背書人、出票人和后一手被背書人的情況，因此當(dāng)匯票承兌或背書出去之后，從發(fā)行人留存的財(cái)務(wù)資料中無法查看整個背書過程，從而無法識別發(fā)行人與其關(guān)聯(lián)方之間的資金劃轉(zhuǎn)關(guān)系。去銀行查證背書過程時，只能在出票行或承兌行查證，其時間成本和經(jīng)濟(jì)成本都較高，而且查證背書過程的重要性往往會被審計(jì)師忽視。 當(dāng)然，對于這種情況我們還是有方法排查，中介機(jī)構(gòu)需要對公司的應(yīng)收票據(jù)臺賬進(jìn)行梳理，一是看票據(jù)背書方是否集中為少數(shù)的客戶，是否與行業(yè)商業(yè)習(xí)慣一致，如是少數(shù)客戶則需重點(diǎn)落實(shí)該客戶的關(guān)聯(lián)關(guān)系；對主要的票據(jù)背書方（上手客戶）進(jìn)行票據(jù)函證，在客真實(shí)性核查工作到位的情況下，票據(jù)函證可以避免票據(jù)臺賬造假的情況。當(dāng)然，期末應(yīng)收票據(jù)的盤點(diǎn)工作也顯得較為重要，不管紙質(zhì)還是電子票據(jù)，期末在手的票據(jù)的歷次背書均可查驗(yàn)，至少可以保障期末的應(yīng)收票據(jù)非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓過來。 對于整個IPO盡職調(diào)查而言，銀行流水核查是重要的一步，但并代表所有，只有按縝密的程序和科學(xué)的方法，全體中介人員都認(rèn)真負(fù)責(zé)地進(jìn)行全面、系統(tǒng)的盡調(diào)，方能大幅降低踩雷的風(fēng)險(xiǎn)。