注：本章考題中涉及的部分綜合題在財務報告章節(jié)予以統(tǒng)計。知識點：長期股權投資的范圍（一）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資 控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（二）投資方與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制且對被投資單位凈資產(chǎn)享有權利的權益性投資，即對合營企業(yè)的投資 共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權的參與方一致同意后才能決策。合營企業(yè)是共同控制一項安排的參與方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權利的合營安排。 相關活動是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。包括但不限于：商品或勞務的銷售和購買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購買和處置；研究與開發(fā)活動；確定資本結構和獲取融資。在判斷是否存在共同控制時，應當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構成共同控制。僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。（三）投資方對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)的投資 重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。實務中，較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權實施重大影響。投資方直接或通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，一方面應考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權股份，同時要考慮投資方及其他方持有的當期可執(zhí)行潛在表決權在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當期可轉(zhuǎn)換的認股權證、股份期權及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。長期股權投資準則規(guī)范的權益性投資不包括風險投資機構、共同基金以及類似主體（如投資連結保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規(guī)定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，這類金融資產(chǎn)即使符合持有待售條件也應繼續(xù)按金融工具確認和計量準則進行會計處理。投資性主體對不納入合并財務報表的子公司的權益性投資，應按照公允價值計量且其變動計入當期損益。知識點：長期股權投資的初始計量（一）企業(yè)合并形成的長期股權投資1.同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理（1）長期股權投資的初始投資成本的確定合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本?！咎崾?】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記?！咎崾?】如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長期股權投資的初始投資成本還應包含相關的商譽金額。長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。合并方以發(fā)行權益性工具作為合并對價的，應按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（2）合并方發(fā)生的中介費用、交易費用的處理合并方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，于發(fā)生時計入當期損益。與發(fā)行權益性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當沖減資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。與發(fā)行債務性工具作為合并對價直接相關的交易費用，應當計入債務性工具的初始確認金額?！咀⒁鈫栴}】在按照合并日應享有被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。如果被合并方編制合并財務報表則應當以合并日被合并方的合并財務報表為基礎確認長期股權投資的初始投資成本?！纠}·計算分析題】甲公司和乙公司同為A公司的子公司，且為A公司直接投資形成的子公司。2014年3月6日甲公司與A公司簽訂合同，甲公司以銀行存款2 000萬元和一宗土地使用權作為對價購買A公司持有乙公司80%的表決權資本。2014年4月6日甲公司與A公司股東大會批準該協(xié)議。2014年6月30日，甲公司以銀行存款2 000萬元支付給A公司，當日無形資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元（成本為6 000萬元，累計攤銷額1 000萬元），公允價值為9 000萬元；同日辦理了必要的財產(chǎn)權交接手續(xù)并取得控制權。當日乙公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，乙公司所有者權益的公允價值為15 000萬元；A公司合并財務報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為10 000萬元。甲公司另發(fā)生審計、法律服務、評估咨詢等中介費用160萬元。會計處理如下：①該交易為同一控制下企業(yè)合并。理由：甲、乙公司在合并前后均受A公司最終控制。②合并方為甲公司，合并日為2014年6月30日。③同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方在最終控制方合并財務報表中的所有者權益賬面價值的份額，作為長期股權投資初始成本8 000（10 000×80%）萬元。借：長期股權投資8 000累計攤銷1 000管理費用160貸：銀行存款2 160無形資產(chǎn)6 000資本公積——股本溢價 1000【特別提示】以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為對價，不確認資產(chǎn)的處置損益?！纠}·綜合題】A公司為母公司，子公司包括有甲公司、乙公司，即甲公司和乙公司均受A公司同一控制。2014年6月30日，甲公司向同一集團內(nèi)乙公司的原股東A公司定向增發(fā)1 000萬股普通股（每股面值為1元，市價為8.68元），取得乙公司80%的股權，相關手續(xù)于當日完成，并能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤：喜⒑笠夜救跃S持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。乙公司之前為A公司于2013年以非同一控制下企業(yè)合并的方式收購的子公司。合并日，乙公司財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值為2 200萬元，A公司合并財務報表中的乙公司凈資產(chǎn)賬面價值為4 000萬元（含商譽），其中A公司自購買日開始持續(xù)計算的乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值3 500萬元，A公司合并報表確認商譽500萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響。本例中，甲公司在合并日應確認對乙公司的長期股權投資，初始投資成本為應享有乙公司在A公司合并財務報表中的凈資產(chǎn)賬面價值的份額及相關商譽，會計處理如下：借：長期股權投資3 300（3 500×80%＋500）貸：股本1 000資本公積——股本溢價2 300（3）同一控制下一攬子交易的會計處理 企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權，最終形成企業(yè)合并的，應當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理： ①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結果；③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的?！舅伎紗栴}】為集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務，甲公司計劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司A公司。2O11年11月20日，甲公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的A公司100%股權，對價總額為7 000萬元?？紤]到股權平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應在2011年12月31日之前支付3 000萬元，以先取得A公司30%股權；乙公司應在2012年12月31日之前支付4 000萬元，以取得A公司剩余70%股權。2011年12月31日至乙公司支付剩余價款的期間，A公司仍由甲公司控制，若A公司在此期間向股東進行利潤分配，則后續(xù)70%股權的購買對價按乙公司已分得的金額進行相應調(diào)整。本例中，甲公司通過兩次交易分步處置其持有的A公司100%股權：第一次交易處置A公司30%股權，仍保留對A公司的控制權；第二次交易處置剩余70%股權，并喪失對A公司的控制權。需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：①甲公司處置A公司股權是出于集中力量發(fā)展優(yōu)勢業(yè)務，剝離輔業(yè)的考慮，甲公司的目的是全部處置其持有的A公司股權，兩次處置交易結合起來才能達到其商業(yè)目的；②兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時約定；③在第一次交易中，30%股權的對價為3 000萬元，相對于100%股權的對價總額7 000萬元而言，第一次交易單獨來看對乙公司而言并不經(jīng)濟，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟影響，此外，如果在兩次交易期間A公司進行了利潤分配，也將據(jù)此調(diào)整對價，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。綜上所述，在合并財務報表中，兩次交易應作為“ 一攬子交易”，按照分步處置子公司股權至喪失控制權并構成“一攬子交易”的相關規(guī)定進行會計處理。屬于一攬子交易的，合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理：①確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始投資成本。在合并日，根據(jù)合并后應享有被合并方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額，確定長期股權投資的初始投資成本。②長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。③合并日之前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產(chǎn)或負債相同的基礎進行會計處理；因采用權益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。其中，處置后的剩余股權根據(jù)準則采用成本法或權益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權益應按比例結轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權益應全部結轉(zhuǎn)。【例題·綜合題】A公司為母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有關投資業(yè)務如下：（1）2012年1月1日，甲公司自母公司A公司處取得同一控制下的乙公司25%的股份，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。相關手續(xù)于當日辦理完畢。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為22 000萬元（假定與公允價值相等）。借：長期股權投資——投資成本6 000 貸：銀行存款6 000由于初始投資成本6 000萬元大于乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額5 500萬元（22 000×25%），所以不需要對初始投資成本調(diào)整。（2）2012年至2013年度，乙公司共實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權益變動。（注：二個年度合并編制一筆分錄）借：長期股權投資——損益調(diào)整250（1 000×25%）貸：投資收益250（3）2014年1月1日，甲公司以定向增發(fā)2 000萬股普通股（每股面值為1元，每股公允價值為4.5元）的方式購買同一控制下A公司所持有的乙公司40%股權，相關手續(xù)于當日完成。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤．斎?，乙公司在最終控制方合并財務報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為23 000萬元。假定甲公司和乙公司采用的會計政策和會計期間相同，均按照10%的比例提取盈余公積。甲公司和乙公司一直同受同一最終控制方控制。上述交易不屬于一攬子交易。不考慮相關稅費等其他因素影響。甲公司有關會計處理如下：①確定合并日長期股權投資的初始投資成本 合并日追加投資后甲公司持有乙公司股權比例＝25%＋40%＝65%合并日甲公司享有乙公司在最終控制方合并財務報表中凈資產(chǎn)的賬面價值份額＝23 000×65%＝14 950（萬元）②長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額的處理。原25%的股權投資采用權益法核算，在合并日的原賬面價值為6250萬元（6 000＋1 000×25%）。追加投資（40%）所支付對價的賬面價值為2 000萬元。合并對價賬面價值為8 250萬元（6 250＋2 000）。長期股權投資初始投資成本與合并對價賬面價值之間的差額為6 700萬元（14 950－8 250）。借：長期股權投資14 950 貸：長期股權投資——投資成本6000 ——損益調(diào)整 250 股本2000 資本公積——股本溢價67002.非同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量?；谏鲜鲈瓌t，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。（1）企業(yè)合并成本合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)生或承擔的負債的公允價值＋發(fā)行的權益性證券的公允價值注意問題：①非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。②以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入債務性債券的初始計量金額。③發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減。（2）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分為不同情況處理：①合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。②合并對價為長期股權投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉(zhuǎn)相應的成本。④合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。（3）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理①企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。②企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。（4）一次交換交易，一步取得股權形成控制的企業(yè)合并會計核算非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等科目。非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結轉(zhuǎn)相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。