隨著注冊會計師地位日益提高，其負(fù)擔(dān)的法律責(zé)任也在不斷增長。近幾年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個行業(yè)及社會的案件，中小型的注冊會計師案也日趨增加。司法界在使用現(xiàn)行法律處理這些案件時也遇到了一些困難，主要表現(xiàn)在對注冊會計師及事務(wù)所所要承擔(dān)的法律責(zé)任的界定上我國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定不明確。

一、我國現(xiàn)行法律對注冊會計師及事務(wù)所的法律責(zé)任的規(guī)定

我國法律對注冊會計師及其事務(wù)所的法律責(zé)任規(guī)定散見于《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國刑法》等法律規(guī)范中，責(zé)任形式包括行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。

從相關(guān)法律可知注冊會計師違反相應(yīng)法律規(guī)定將會受到“警告”“責(zé)令改正”“罰款”等行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重的事務(wù)所還會被責(zé)令停業(yè)，相關(guān)注冊會計師還會被撤銷其從業(yè)資格。但對具體的違法行為沒有做出規(guī)定，法律責(zé)任界定上也存在模糊和矛盾。我國對注冊會計師的民事責(zé)任主要是賠償損失這種形式，同樣也只對“虛假陳述”等主觀違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，但未對“過失”違反準(zhǔn)則行為應(yīng)承擔(dān)怎樣的民事責(zé)任做出規(guī)定。同時對“故意”“重大過失”“普通過失”等沒有明確地加以界定，大部分專向性立法只對注冊會計師的“故意”違反職業(yè)準(zhǔn)則行為做出了規(guī)定，并且相當(dāng)之簡單，不能足夠解決我國現(xiàn)在面臨的各種注冊會計師“故意”違法行為引起的糾紛案件。

二、要對注冊會計師的法律責(zé)任做出正確的界定，必須先明確相關(guān)概念的內(nèi)涵和外延

(一)分清審計責(zé)任與被審計單位的責(zé)任注冊會計師的業(yè)務(wù)主要分為鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)主要是審計業(yè)務(wù)，包括：1、審查企業(yè)會計報表，出具審計報告。我國《公司法》要求各類公司依法接受注冊會計師的審計。2、驗證企業(yè)資本，出具驗資報告。3、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務(wù)，出具有關(guān)報告。4、辦理法律行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)，出具審計報告。除審計業(yè)務(wù)外，注冊會計師還辦理其他鑒證業(yè)務(wù)，例如審閱、預(yù)測性財務(wù)信息審核、內(nèi)部控制審核。相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)主要包括稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等。在實務(wù)中，注冊會計師即不能用行政監(jiān)督手段也無法用司法監(jiān)督手段，加之審計成本的約束，不能也無法對被審計單位會計報表的正確性和完整性做出百分之百的保證意見，也無法對會計報表的全部錯弊負(fù)有責(zé)任。注冊會計師只能保證起在遵循《注冊會計師法》《獨立審計準(zhǔn)則》及相關(guān)準(zhǔn)則下做出誠實的審計報告。在當(dāng)今社會，注冊會計師被控告的原因可能是多方面的，其中有的是審計報表使用者誤解被審計單位責(zé)任與注冊會計師責(zé)任。根據(jù)《獨立審計準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計單位負(fù)有以下會計責(zé)任：建立和健全內(nèi)部控制制度;包護(hù)資產(chǎn)安全和完整;保證提交審計的會計資料真實、合法和完整。由于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為而給他人造成損失，而注冊會計師對被審計單位的上述行為發(fā)表了保留意見、否定意見或無法表示意見時，注冊會計師就不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任而應(yīng)有被審計單位承擔(dān)。另外，由于被審計單位經(jīng)營失敗，無力清償借款或無法達(dá)到投資人期望的收益，而債權(quán)人和投資者不理解經(jīng)營失敗和審計失敗的區(qū)別，在被審計單位處得不到補(bǔ)償就寄希望于注冊會計師。如果不是注冊會計師的原因給被審計單位或第三人造成損失，注冊會計師將不負(fù)法律責(zé)任。

(二)區(qū)分“違約”“過失”“欺詐”

1.違約。所謂“違約”是指合同當(dāng)事人不履行合同義務(wù)或履行合同義務(wù)不符合約定時所承擔(dān)的法律后果。例如注冊會計師違反了與被審計單位審計業(yè)務(wù)協(xié)定書、保密協(xié)定書等。注冊會計師違約給他人造成損失時，應(yīng)負(fù)違約責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谒氖l就規(guī)定了注冊會計師違約給被審計單位造成損失應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。

2.過失。在我國刑法學(xué)中，過失是指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免的一種心理態(tài)度。在注冊會計師職業(yè)時，主要表現(xiàn)在缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可以做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。在審計中通常又將過失分為普通過失和重大過失：

(1)普通過失。普通過失也稱一般過失，通常是指沒有保持職業(yè)上應(yīng)有的合理的謹(jǐn)慎，沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。例如注冊會計師在沒有取得必要和充分審計證據(jù)的情況下做出肯定的無保留審計意見。

(2)重大過失。重大過失是指不保持起碼的職業(yè)謹(jǐn)慎，根本沒有遵循專業(yè)準(zhǔn)則的基本要求執(zhí)行審計。比如，注冊會計師不以《獨立審計準(zhǔn)則》為計據(jù)。我國現(xiàn)行法律中主要用“嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任”“重大失實”“重大遺漏”等詞。

在審計原理和實務(wù)中用“重要性”和“內(nèi)部控制”這兩個概念區(qū)別注冊會計師的普通過失和重大過失?！爸匾浴痹谖覈毩徲嫓?zhǔn)則中的定義為：“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”在實質(zhì)性測試中，重要性水平可理解為可容忍誤差。重要性水平與審計風(fēng)險、審計證據(jù)成兩兩反比關(guān)系，即當(dāng)重要性水平為低時，注冊會計師應(yīng)通過一系列審計程序和審計工作獲得充分的、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能發(fā)表無保留的審計意見;同時在對審計風(fēng)險評估時注冊會計師應(yīng)保持高度的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎。

3.欺詐。我國《最高人民法院關(guān)于貫徹執(zhí)行〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見(試行)》中定義欺詐為一方當(dāng)事人故意告知對方虛假情況，或者故意隱瞞真實情況，誘使對方作出錯誤意思表示。欺詐是注冊會計師主觀“故意”行為，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。在刑法學(xué)中，故意是指明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生的一種主觀心理態(tài)度。注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時的欺詐行為主要是舞弊，出具錯誤的審計報告。我國現(xiàn)行法律中主要用“弄虛作假”“虛假陳述”“故意提供”等詞，并未直接使用欺詐這詞。

三、在法律實務(wù)中往往很難界定沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐

筆者認(rèn)為，可結(jié)合我國審計實務(wù)，綜合注冊會計師的主觀心理及其客觀行為造成的損失對注冊會計師的法律責(zé)任進(jìn)行界定。

(一)注冊會計師因違約(違反注冊會計師與被審計單位簽定的審計業(yè)務(wù)協(xié)定書)對被審計單位造成損失的，注冊會計師應(yīng)承擔(dān)違約責(zé)任。具體責(zé)任及承擔(dān)方式由雙方協(xié)議約定，沒有約定的根據(jù)我國《合同法》的相關(guān)規(guī)定承擔(dān)違約責(zé)任。在訴訟中，應(yīng)遵循“誰主張誰舉證”分配舉證責(zé)任。

(二)注冊會計師因過失(包括普通過失)給受益第三者(審計業(yè)務(wù)約定書中指明的受益第三者)或其合理預(yù)期內(nèi)的第三者造成損失的應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。重大過失應(yīng)以其造成損失為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政和刑事責(zé)任;普通過失則應(yīng)以收取的審計費用為限承擔(dān)民事賠償責(zé)任及其相關(guān)行政責(zé)任。注冊會計師對他并無過失或不能合理預(yù)見承擔(dān)舉證責(zé)任，在訴訟中，注冊會計師可以出具其工作底稿作為證據(jù)。

(三)注冊會計師因過失給其他第三者造成損失的，除其能證明本身出于善意并無重大過失外應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。具體以其造成的損失為限承整理擔(dān)民事責(zé)任及其相關(guān)行政刑事責(zé)任。注冊會計師在提出證據(jù)證明自己本身出于并無重大過失時，法院應(yīng)以其他合格注冊會計師的平均業(yè)務(wù)水平作為判斷是否采信的標(biāo)準(zhǔn)。

(四)注冊會計師因欺詐造成第三者損失的應(yīng)與提供虛假陳述或錯報的被審計單位承擔(dān)無限連帶責(zé)任并且承擔(dān)相應(yīng)的行政、刑事責(zé)任。

具體司法活動中在判斷沒有過失、普通過失、重大過失、欺詐時可以借鑒審計實務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在審計實務(wù)中界定注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任主要看其是否遵循公認(rèn)的審計準(zhǔn)則進(jìn)行鑒證業(yè)務(wù)。若注冊會計師遵循了審計準(zhǔn)則就不必承擔(dān)任何法律責(zé)任;若其沒有遵循審計準(zhǔn)則表示其審計失敗，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，具體判斷失敗程度(普通過失、重大過失、欺詐)可以按以下步驟(注1)：

第一步：會計報表錯報沒有查出是否重大?若不重大，則注冊會計師沒有過失;若重大則判斷其有過失。

第二步、內(nèi)部控制失效了嗎?

若內(nèi)部控制失效了則判斷注冊會計師為過失。判斷后看“符合性測試應(yīng)當(dāng)揭示出來嗎?”，若揭示不出來，則認(rèn)定注冊會計師沒有過失;若能揭示出來，則認(rèn)定注冊會計師為普通過失。

若內(nèi)部控制沒有失效，則看“適用了實質(zhì)性測試程序了嗎?”，若運用了實質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定注冊會計師為普通過失;若沒有運用了實質(zhì)性測試程序，則認(rèn)定為重大過失或欺詐。

第三步、是否有欺騙動機(jī)?

若有欺騙動機(jī)則認(rèn)定為欺詐;若沒有欺騙動機(jī)則認(rèn)定為重大過失。