望采納審計獨(dú)立性缺失的原因針對我國注冊會計師審計市場，筆者從三個方面分析審計獨(dú)立性缺失的原因：1.從審計關(guān)系層面看審計獨(dú)立性缺失的原因。第一，注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)影響審計獨(dú)立性。注冊90會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括審計人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德。截至21世紀(jì)初，我國審計人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識結(jié)構(gòu)不平衡，在專業(yè)知識如會計、審計方面的認(rèn)識水平高，而在其他方面的知識水平較低。然而，從事審計工作要與各行各業(yè)打交道。例如，讓一個不懂計算機(jī)知識的人去審計全面電算化的公司的會計資料，他不可能知道該公司整個賬務(wù)處理過程的漏洞和薄弱點(diǎn)在哪里。在職業(yè)道德方面，由于我國注冊會計師執(zhí)業(yè)時間不長，被審計單位缺乏法律訴訟意識，許多審計人員屈從客戶和上級等方面的壓力發(fā)表虛假報告；注冊會計師為謀求個人私利而喪失審計獨(dú)立性也是常有的事情。第二，審計收費(fèi)影響審計獨(dú)立性。首先，審計收費(fèi)過低會影響審計獨(dú)立性。2000年以來，我國會計師事務(wù)所的數(shù)量迅速增加，在審計行業(yè)形成了審計服務(wù)供大于求的局面。面對激烈的競爭，會計師事務(wù)所為了承攬更多的業(yè)務(wù)以在審計市場上占有一席之地，普遍采取“低價式進(jìn)入策略”，即將最初幾年的審計費(fèi)用設(shè)定在審計成本以下，并希望通過較長的審計約定來彌補(bǔ)此前的損失，但是過低的價格是不利于市場競爭的。注冊會計師在過低的審計收費(fèi)的壓力下，就可能會減少審計程序以降低審計成本，最終將導(dǎo)致審計質(zhì)量降低，這無疑會加大注冊會計師的審計風(fēng)險。而會計師事務(wù)所會出現(xiàn)逆向選擇的動機(jī)，不僅競相壓低收費(fèi)、發(fā)起回扣競爭，甚至?xí)霈F(xiàn)出賣審計意見等不規(guī)范的競爭行為。同時，審計收費(fèi)過低使審計人員在實際操作過程中為求生存而通過降低審計標(biāo)準(zhǔn)、減少審計程序來完成法定業(yè)務(wù)，或者為片面追求短期收益而迎合被審計單位的不合法要求，從而與被審計單位合謀進(jìn)行舞弊，違反市場規(guī)則的無序競爭最終將使注冊會計師喪失審計獨(dú)立性，留下眾多隱患。其次，審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一也會對審計獨(dú)立性產(chǎn)生影響。由于審計產(chǎn)品本身的特殊性，它的價格往往會受到許多因素的影響。直到十二五期間，我國審計市場中沒有形成統(tǒng)一的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，有的會計師事務(wù)所認(rèn)為審計費(fèi)用的高低主要取決于委托人資產(chǎn)規(guī)模的大小，有的認(rèn)為委托人公司盈利越多，則應(yīng)繳納更高的審計費(fèi)用o g3]P68-69因此，有的會計師事務(wù)所按總資產(chǎn)的一定比例收費(fèi)，有的按客戶營業(yè)收入或凈利潤的一定比例收費(fèi)，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計費(fèi)用，這些做法既不規(guī)范也不科學(xué)。審計收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一會嚴(yán)重影響注冊會計師的工作積極性，因為注冊會計師在付出同樣甚至更多勞動的情況下卻可能得到不同的甚至更低的勞動報酬，這就導(dǎo)致了他們?yōu)樽非蠖唐诶娑夏承┍粚徲媶挝还芾碚叩囊鈭D，最終喪失獨(dú)立性而出具虛假的審計報告。第三，公司治理結(jié)構(gòu)不合理影響審計獨(dú)立性。理論上的審計委托代理關(guān)系由審計委托方、審計主體和審計客體三方組成。他們之間的關(guān)系應(yīng)該是股東委托注冊會計師對公司的管理層進(jìn)行審計。但是我國多數(shù)上市公司是由原來的國有企業(yè)通過“改制”上市的，股權(quán)高度集中于國有獨(dú)資或控股企業(yè)，且不能上市流通。股權(quán)過分集中產(chǎn)生了許多制度性缺陷，董事會成員大多同時為公司高層管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象普遍，公司高層管理人員既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，董事會成員和企業(yè)高層管理部分成員合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，股東大會也只是一種形式，監(jiān)事會自然也起不到監(jiān)督的作用，沒有完善的公司治理結(jié)構(gòu)，就產(chǎn)生不了有效的委托代理關(guān)系。2.從社會層面看審計獨(dú)立性缺失的原因。審計服務(wù)市場需求不足影響審計獨(dú)立性。市場需求是審計產(chǎn)生和發(fā)展的源泉和動力。社會對審計的需要是多種多樣的。然而在我國，從注冊會計師行業(yè)多年發(fā)展的過程看，推動其發(fā)展的根本動力不是市場中各信息的使用者，而是政府；不是出于因所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理關(guān)系，而是出于政府部門監(jiān)督管理的需要。由于我國注冊會計師行業(yè)恢復(fù)、發(fā)展的這種特定背景導(dǎo)致在我國多數(shù)會計報表使用者并不真正關(guān)心審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。由于對高審計質(zhì)量的審計服務(wù)需求不足，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所將會缺乏提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量的動力。我國會計師事務(wù)所可以從事審計、資本驗證等法定業(yè)務(wù)以及管理咨詢等非法定業(yè)務(wù)，但當(dāng)前仍以法定業(yè)務(wù)為主，其服務(wù)也主要是滿足于相關(guān)主管部門的需要。絕大多數(shù)企業(yè)聘請注冊會計師不是出于自身改善經(jīng)營管理的需要，而是應(yīng)付政府部門的要求，將注冊會計師服務(wù)視為“過關(guān)”的一道程序性工作。3.從文化層面看審計獨(dú)立性缺失的原因。中國和東亞社會的歷史上，一直是由儒家倫理擔(dān)當(dāng)維系社會秩序的綱維。近現(xiàn)代以來，由于西方政治經(jīng)濟(jì)文化的欺凌和沖擊，這一綱維逐漸解紐，但并沒有徹底坍塌，仍在民間起著維持各種社會關(guān)系的作用。在當(dāng)今中國人的生活及各個方面“中庸”依然盛行。儒家倫理的“中庸”有兩個基本特征：第一，中庸是指恰到好處，過猶不及。在“過”與“不及”之間“中行”。對于審計師來說“過”與“不及”很難把握，在利益面前，很多審計師選擇了“不及”而拋棄了獨(dú)立性。第二，作為儒家特色的中庸之道要求人們在考慮問題、采取行動時，從全局出發(fā)，不是從自己的立場出發(fā)。這也不一定適應(yīng)會計職業(yè)道德要求。“不進(jìn)”“不退”則“適中”這種過于謙遜則有迂腐之嫌；推崇清新寡欲，難免疏于參與和進(jìn)取；安于現(xiàn)狀不求進(jìn)取，勢必有礙于創(chuàng)新和進(jìn)步?！爸杏埂碧幚韱栴}善于“審時度勢而后行”，不愿冒風(fēng)險，且講究人際關(guān)系抹煞個人觀點(diǎn)；“隱惡揚(yáng)善”，“執(zhí)其兩端”搞折中。而審計的原則是“求實講真”，審計的工作是“查賬”。這樣的原則與“中庸之道”是違背的，在矛盾之中，審計師們往往潛移默化地選擇“中庸”之道，那么，為了自己的工作能讓審計三方關(guān)系人都滿意，犧牲的只能是審計獨(dú)立性。預(yù)防審計獨(dú)立性缺失的措施在探討審計獨(dú)立性缺失的預(yù)防措施上，筆者認(rèn)為究其實質(zhì)是應(yīng)該從內(nèi)、外兩方面來確保審計的獨(dú)立性。所謂“外”就是從外部環(huán)境，主要從制度上為獨(dú)立性提供支持；所謂“內(nèi)”，就是讓審計獨(dú)立性成為注冊會計師的內(nèi)在精神追求、自覺行動。1.加強(qiáng)審計制度建設(shè)，提高審計獨(dú)立性。第一，平衡審計與被審計方力量，改善審計委托關(guān)系。在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里，想要做到強(qiáng)勢必須賦予其國家級特有的職權(quán)，也即自身的獨(dú)立性除受經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的制約外，更需要依靠充分的社會認(rèn)可度，即社會地位。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計師事務(wù)所以普通經(jīng)濟(jì)主體的身份，去駕馭經(jīng)濟(jì)實力強(qiáng)于自己的企業(yè)，本身就處于弱勢。建議從事審計簽證工作的會計師事務(wù)所試圖以事業(yè)單位的形式出現(xiàn)，以充分代表廣大投資人的利益，運(yùn)用強(qiáng)勢手段去審核經(jīng)濟(jì)實體，使二者地位發(fā)生改變，而且不會在面對來自各方的干預(yù)時處于劣勢。也許在短時間內(nèi)從根本上改變兩者的地位是及其困難的，那么我們也可以嘗試去建立一種平衡機(jī)制是審計與被審計雙方達(dá)到力量平衡。若兩者處在平等的地位上，將更利于審計人員恪盡職守，審計獨(dú)立性也就有了保障。第二，建立合理的激勵機(jī)制，提高代理效率。代理問題可能會帶來效率損失和較高的代理成本。為了改進(jìn)委托代理問題帶來的效率損失，委托人可以設(shè)計一種機(jī)制或合同，能給代理人提供襲擊和動力，使其按有利于委托人的目標(biāo)努力工作，即提供一個在委托人與代理人之間安排風(fēng)險、收益和動力的制度。也就是說，把結(jié)果在委托人與代理人之間形成最優(yōu)的分配，由雙方共同承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，使代理人效用最大化的目標(biāo)與委托人效用最大化的目標(biāo)相一致，實現(xiàn)兩者的激勵相容。2.加強(qiáng)獨(dú)立意識建設(shè)，提高審計獨(dú)立性。第一，加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德教育。職業(yè)道德是指從業(yè)人員在職業(yè)活動中應(yīng)該遵循的行為準(zhǔn)則。每一種職業(yè)的職業(yè)道德都是至關(guān)重要的。規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為，加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德教育，應(yīng)從學(xué)校教育抓起，建立包括學(xué)校教育、崗前教育和后續(xù)教育的完整的教育體系。在學(xué)校教育方面，應(yīng)把職業(yè)道德作為會計專業(yè)必修課程，真正重視會計、審計職業(yè)道德的教育。在崗前教育方面，可以在注冊會計師資格考試制度中將職業(yè)道德內(nèi)容融人考試內(nèi)容中進(jìn)行考核；也可以建立注冊會計師的職業(yè)道德教育和考核機(jī)制，對考核不合格者，堅決不予注冊登記和聘用。在后續(xù)教育方面，職業(yè)道德應(yīng)該成為注冊會計師終身教育的內(nèi)容。第二，加強(qiáng)會計師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。我國頻頻曝光的注冊會計師審計失敗案，事實上正表明整個注冊會計師行業(yè)需提高誠信水平。我國證券審計市場面臨的“誠信危機(jī)”，一方面反映了審計師在面臨誘惑時放松了對自己的道德約束，另一方面反映了相關(guān)監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊會計師行業(yè)整體誠信水平，不僅要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，還要加強(qiáng)會計師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。會計師事務(wù)所的企業(yè)文化應(yīng)包括三項內(nèi)容：社會責(zé)任、風(fēng)險控制和客戶理念。注冊會計師最基本的義務(wù)是協(xié)調(diào)資本尋求者和資本提供者的利益沖突，并通過減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對稱，保護(hù)資本提供者的利益?？蛻衾砟钪鲝堊詴嫀煈?yīng)把自己看作是當(dāng)事人(資本尋求者)的生意合作伙伴，強(qiáng)調(diào)以客戶利益為導(dǎo)向，并認(rèn)為吸引客戶、為客戶提供最大服務(wù)是會計師事務(wù)所的工作重心。這種企業(yè)文化過分強(qiáng)調(diào)資本尋求者和注冊會計師自己的經(jīng)濟(jì)利益，忽視投資者和其他報表使用者的相關(guān)利益，因而它是和社會責(zé)任理念相對立的。風(fēng)險控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認(rèn)為注冊會計師是中立的，既不完全偏向于資本提供者，又獨(dú)立于資本尋求者，它在注重注冊會計師利益的同時，強(qiáng)調(diào)控制獨(dú)立性風(fēng)險。會計師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨(dú)立性風(fēng)險產(chǎn)生的可能性越大，反之，會計師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近社會責(zé)任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨(dú)立性風(fēng)險的產(chǎn)生。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)著力培養(yǎng)社會責(zé)任理念企業(yè)文化，強(qiáng)調(diào)注冊會計師對投資者和社會公眾所承擔(dān)的社會責(zé)任，通過各種途徑培養(yǎng)員工樹立高尚的職業(yè)道德觀。7問題編輯一、審計獨(dú)立性現(xiàn)狀隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本的趨利本質(zhì)得到充分的發(fā)揮和體現(xiàn)，而有 舞弊案的揭露都不是注冊會計師，而是看來比較外行的新聞媒體或其他的報表分析者。為什么注冊會計師既有專業(yè)勝任能力又履行了必要的審計程序卻沒能發(fā)現(xiàn)問題、沒有盡到審計責(zé)任呢?為此，我國注冊會計師審計的獨(dú)立性權(quán)益受到社會公眾的質(zhì)疑。二、影響審計獨(dú)立性的因素在不同的社會發(fā)展階段，注冊會計師審計獨(dú)立性受到的影響也有所不同。影響我國注冊會計師審計獨(dú)立性的因素主要有以下幾個方面。(一)體制因素我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展歷程和特有的制度背景對審計獨(dú)立性影響較大。會計師事務(wù)所興辦時都是“官辦”性質(zhì)或掛靠性質(zhì)的。這對我國注冊會計師職業(yè)的發(fā)展起到了一定的積極作用，同時也帶來了一定的負(fù)面影響，掛靠形成的天然“母子”關(guān)系，導(dǎo)致審計市場的t 畸形發(fā)展。1999年底，雖完成了會計師事務(wù)所的脫鉤改制，但并不能將這種“母子”關(guān)系隔絕。因此，為扶持本地會計師事務(wù)所發(fā)展，一些地方政府過多地進(jìn)行了行政干預(yù)，形成行業(yè)壟斷和地區(qū)壟斷，這樣就導(dǎo)致了會計師事務(wù)所之間的不公平競爭，也導(dǎo)致會計師事務(wù)所出具的審計報告無法擺脫行政的力量。在這樣的狀態(tài)下，注冊會計師很難保持其獨(dú)立性，從而無法保證審計質(zhì)量。(二)缺乏嚴(yán)厲的事后懲罰機(jī)制。我國仍處于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初級階段，法制還很不健全，監(jiān)管手段也很不成熟，上市公司做假往往難以被發(fā)現(xiàn)和查處。注冊會計師迫于被審計單位的壓力也往往出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?。造假成本很低，而造假給雙方帶來的收益卻很大.這是導(dǎo)致違規(guī)行為發(fā)生的直接原因。另外，盡管我國的《刑法》、《會計法》、《注冊會計師法》和《證券法》中對單位和注冊會汁師的違規(guī)行為的行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事賠償責(zé)任都有規(guī)定，但有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)的問題比較突出。我國恢復(fù)注冊會計師制度已有20多年，對牽涉到舞弊案的注冊會計師普遍處罰力度不夠，沒有起到殺一做百的作用。(三)受注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的影響從執(zhí)業(yè)能力來看，我們的一些注冊會計師與國外同行相比仍存在較大差距，我國綜合能力強(qiáng)、素質(zhì)高、實踐經(jīng)驗多的注冊會計師并不多，且我國監(jiān)察、培訓(xùn)部門缺乏暫且缺乏，注冊會計師很難迅速提高自身的職業(yè)判斷能力。(四)經(jīng)濟(jì)利益的影響審計客觀上存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的關(guān)系。問題在于，社會公眾不直接委托注冊會計師，而是通過被審單位委托并付費(fèi)。這時，就可能出現(xiàn)審計獨(dú)立性的制度陷阱，即購買審計意見。在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使下，注冊會計師收取被審單位的審計費(fèi)用，卻要向不支付費(fèi)用的投資者、債權(quán)人及社會公眾負(fù)責(zé)，這就決定了注冊會計師與委托單位和外部組織之間的獨(dú)立的關(guān)系演變得十分微妙和復(fù)雜。同時，審計業(yè)務(wù)也要求注冊會計師熟知對財務(wù)報告有重大影響的管理當(dāng)局的許多行動、決策和判斷，以便做出正確的判斷，因此，客觀上注冊會計師與管理當(dāng)局必須保持密切的工作關(guān)系。注冊會計師要保持完全的獨(dú)立是非常困難的。三、增強(qiáng)我國審計獨(dú)立性的措施注冊會計師必須保持其獨(dú)立性。我們應(yīng)該在加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)的自身素質(zhì)的同時，致力于一個充分的審計市場的形成，明確注冊會計師的法律責(zé)任，健全注冊會計師審計的雙重監(jiān)管機(jī)制，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，從而有效地增強(qiáng)我國注冊會計師審計的獨(dú)立性。(一)完善組織結(jié)構(gòu)，建立充分的審計市場1.進(jìn)一步完善會計師事務(wù)所組織體制，推行合伙制。事務(wù)所脫鉤改制的初期，大多選擇有限責(zé)任組織形式。但是有限責(zé)任制事務(wù)所注冊資本太低，不利于事務(wù)所和注冊會計師樹立風(fēng)險意識，而合伙制事務(wù)所由于承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人利益與事務(wù)所的業(yè)績和命運(yùn)緊密相聯(lián)，更有增強(qiáng)風(fēng)險、責(zé)任、質(zhì)量和品牌意識的壓力和動力，無限責(zé)任的合伙制能為注冊會計師的獨(dú)立性提供更大的約束力，更適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢。2.通過完善資本市場和公司治理結(jié)構(gòu)，對會計師事務(wù)所的選擇改政府選擇為市場選擇，減少行政干預(yù)的可能性。改革委托人制度，變審計委托人是企業(yè)的股東大會而非管理當(dāng)局，促使股東大會真正履行其應(yīng)有的權(quán)力和義務(wù)，強(qiáng)化所有者對經(jīng)營者的約束。3.提高審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)。大型會計師事務(wù)所具有更強(qiáng)的擔(dān)保能力，有利于沖淡審計活動的地域性色彩，改變因行政干預(yù)等歷史原因被人為地分割的局面，在審計市場日趨國際化的今天，更需要具有競爭力的會計師事務(wù)所。因此要采取適當(dāng)措施，促使事務(wù)所進(jìn)行合并和發(fā)展，形成充分的審計市場。(二)健全注冊會計師行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的雙重監(jiān)管機(jī)制中國注冊會計師協(xié)會依法對全國社會審計行業(yè)實行管理，依法接受財政部、審計署的監(jiān)督，證監(jiān)會、審計署和財政部3個部門又組成了政府系列的外部監(jiān)管體系，必須明確這三個監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間職責(zé)的分工和合作，建立和完善這些外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)與作為注冊會計師自律組織的注冊會計師協(xié)會之間的有機(jī)的協(xié)調(diào)機(jī)制，避免多頭監(jiān)管或出現(xiàn)監(jiān)管真空，充分發(fā)揮監(jiān)管機(jī)構(gòu)和自律機(jī)構(gòu)的作用。(三)明確會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責(zé)任我國在對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違規(guī)處罰力度上還不是非常明確。現(xiàn)行的《注冊會計師法》雖然規(guī)定了行政責(zé)任、刑事責(zé)任和民事責(zé)任，但缺乏可操作性。在實踐中也偏重追究行政責(zé)任，而對民事賠償責(zé)任運(yùn)用較少。加強(qiáng)民事責(zé)任是以犧牲注冊會計師經(jīng)濟(jì)利益為代價來約束注冊會計師行業(yè)、規(guī)范注冊會計師的道德和對公眾的誠信。從法律的角度來講，市場的手段就是民事賠償手段。美國對注冊會計師和會計師事務(wù)所的處罰主要是以民事賠償為主，這種民事賠償機(jī)制對約束注冊會計師和事務(wù)所的行為、提高審計質(zhì)量，起到了重要作用。(四)提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，強(qiáng)化注冊會計師的職業(yè)道德建設(shè)1.提高專業(yè)勝任能力。加強(qiáng)對注冊會計師的后續(xù)教育，以提高注冊會計師的技術(shù)水平；借助審計市場的開放，學(xué)習(xí)國外注冊會計師的先進(jìn)經(jīng)驗；嚴(yán)格注冊會計師年檢制度；定期舉辦考試，檢查注冊會計師執(zhí)業(yè)水平。2.自覺執(zhí)行審計回避制度?！蹲詴嫀煼ā返谑藯l明確規(guī)定了“注冊會計師與委托人有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避；委托人有權(quán)要求其回避”，并對可能引起的直接或間接經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系影響審計獨(dú)立性的行為做了禁止(第二十條)。各地制定的《注冊會計師條例》均對需要回避的情況作了詳細(xì)的規(guī)定。因此，注冊會計師在公開執(zhí)業(yè)的過程中要主動依法執(zhí)行回避制度，以保證審計的獨(dú)立性。3.強(qiáng)化注冊會計師的職業(yè)道德教育。注冊會計師的職業(yè)道德水平與保持獨(dú)立性是緊密相關(guān)的，所有獨(dú)立性的缺失都與缺少職業(yè)道德有關(guān)。職業(yè)道德是注冊會計師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動力， 只有具備了較高的職業(yè)道德水平，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中才能自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，公正、客觀對待各方利益關(guān)系人。因此，對注冊會計師職業(yè)道德教育工作，應(yīng)常抓不懈。