內(nèi)容摘要：目前，我國的市場經(jīng)濟還不完善，CPA行業(yè)的發(fā)展處于初期階段。尤其是市場主體行為不規(guī)范，證券市場混亂，執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)低下等等，這些都嚴重干擾了我國CPA審計的獨立性。本文擬分析影響我國CPA獨立性的因素，并對如何保持CPA獨立性作一些粗淺的探討。關(guān)鍵詞：CPA審計 獨立性 非審計業(yè)務(wù) 在注冊會計師（CPA）職業(yè)道德中，獨立性堪稱職業(yè)道德精髓所在。所謂獨立性原則是指CPA在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、出具審計報告時應(yīng)當在實質(zhì)上和形式上獨立于被審計單位和其他機構(gòu)。實質(zhì)上的獨立是要求CPA與被審計單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系。所謂形式上的獨立，是指CPA必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于被審計單位的身份。由于CPA的審計意見是外界人士決策的依據(jù)，因此，CPA除了保持實質(zhì)上的獨立外，還必須在外界人士面前呈現(xiàn)出形式上的獨立，只有這樣才會得到社會公眾的信任?？梢?，獨立性是CPA職業(yè)存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。 影響我國CPA審計獨立性的因素 通過改制上市的國有企業(yè)存在公司治理結(jié)構(gòu)不健全 在一個完善的公司治理結(jié)構(gòu)中，CPA作為外部審計力量，受聘于股東大會，對公司財務(wù)狀況進行審計，保證股東的利益，為董事會的經(jīng)營決策提供依據(jù)。我國的大部分上市公司是由國有企業(yè)改制而成，盡管已經(jīng)具備了或者嚴格地說在形式上已具備了某些市場經(jīng)濟條件下企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，但距離其目標還相差甚遠。 CPA行業(yè)內(nèi)部競爭過于激烈，審計制度存在隱患 以CPA獨立審計為主的審計制度在現(xiàn)代社會中占主流地位，CPA的監(jiān)管采用的是自律模式。在市場經(jīng)濟條件下，會計師事務(wù)所也參與了市場競爭，在競爭中實現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。在這種制度下，會計師事務(wù)所為了在競爭中立于不敗之地，必然追求自身利益最大化，這就很易與維護審計獨立性發(fā)生沖突，當沖突發(fā)生時，很難要求會計師事務(wù)所犧牲自身的經(jīng)營目標去維護會計信息的真實性。因此，這種審計制度本身對CPA獨立性就存在隱患。 國內(nèi)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制的組織形式 國際上會計師事務(wù)所通常采取合伙制形式，違規(guī)可能帶來的連帶責(zé)任在很大程度上制約了CPA在審計中的非正規(guī)行為。而在我國，大多數(shù)會計師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，這種組織形式并不適合會計師事務(wù)所這種特殊行業(yè)的實際情況，而且與國際上的通常做法也不一致。在有限責(zé)任制形式下，會計師事務(wù)所僅以其全部資產(chǎn)對債務(wù)承擔責(zé)任。這樣即使事務(wù)所被摘牌，CPA也不必對債務(wù)承擔無限連帶責(zé)任?？梢姡@種組織形式導(dǎo)致會計師事務(wù)所內(nèi)部約束機制得不到強化。 CPA與被審計單位之間可能存在利害關(guān)系 CPA與被審計單位之間可能存在其它一些直接或間接的經(jīng)濟利益關(guān)系，如，CPA持有被審計單位的股票、債券，或其配偶、子女或父母在被審計單位內(nèi)有經(jīng)濟利益，等等。當這種關(guān)系存在時，將會使CPA因牽涉到自身的經(jīng)濟利益而給其獨立性帶來潛在的利害沖突，同時也會給CPA執(zhí)行判斷或發(fā)表客觀公正的意見帶來阻力。這樣，CPA在實質(zhì)上的獨立性會受到影響，形式上的獨立性也會大打折扣。 非審計業(yè)務(wù)對CPA審計獨立性的影響 我國目前的《注冊會計師法》規(guī)定，CPA可以承辦審計業(yè)務(wù)和會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)。這就是說，事務(wù)所對被審計單位既可以提供審計業(yè)務(wù)，又可以提供非審計業(yè)務(wù)。當會計師事務(wù)所向被審計單位同時提供審計服務(wù)、咨詢服務(wù)時，如果審計業(yè)務(wù)不能夠讓被審計單位滿意，那么非審計業(yè)務(wù)這一塊的巨額利潤將會隨之流失?？梢姡瑸楸粚徲媶挝煌瑫r提供兩方面服務(wù)的這種雙重身份導(dǎo)致的利益沖突，將會影響CPA審計的獨立性。 法律及市場監(jiān)督體系薄弱，外部約束力量不強 無論是證監(jiān)會，還是法律條例，都是對會計師事務(wù)所具有強制性的外部約束力量。在我國，雖然《公司法》、《會計法》等相關(guān)法規(guī)都從多方面對上市公司的信息披露、CPA的職業(yè)操守做出了規(guī)定，但普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷。同時，我國市場監(jiān)督體系不健全，證監(jiān)會沒有發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)管作用?？梢?，會計師事務(wù)所受到的外部約束力量較弱，這也導(dǎo)致了CPA審計獨立性的喪失。 如何保持CPA審計獨立性 重構(gòu)國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，完善上市公司治理結(jié)構(gòu) 要從根本上改變審計主體失去來自所有者的約束而主要受制于經(jīng)營者的狀況，就必須對產(chǎn)權(quán)制度進行重新安排，尋求新的所有者職能行使主體，以求改善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)。具體來說，一方面應(yīng)賦予經(jīng)營者部分剩余索取權(quán)，以風(fēng)險共擔，利益共享的激勵機制強化其自我約束。另一方面，應(yīng)賦予企業(yè)監(jiān)事部分剩余索取權(quán)，使其行使所有者監(jiān)督職能，削弱經(jīng)營者的權(quán)力。此外，通過國有股減持，增大流通股的比例，也能使公司產(chǎn)權(quán)得以明晰，使來自資本市場的外部監(jiān)督力量得以加強。這樣，就能夠解決現(xiàn)有的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，從而改變CPA受聘于經(jīng)營者，又要監(jiān)督經(jīng)營者的弱勢地位。 改革我國現(xiàn)有的審計制度 為了避免會計師事務(wù)所追求利益最大化的行為與維護審計獨立性發(fā)生沖突而影響審計獨立性，可以考慮成立專門的行業(yè)監(jiān)管部門來組織會計師事務(wù)所的審計，保證會計師事務(wù)所在進行審計時與被審計單位保持獨立，也可以考慮建立會計師事務(wù)所資源庫，由相關(guān)的管理部門在被審計單位相適應(yīng)的范圍內(nèi)隨機抽取，委派審計，這樣也可以保證CPA審計相對于被審計單位的獨立性。 鼓勵和引導(dǎo)會計師事務(wù)所發(fā)展非審計業(yè)務(wù)，加強監(jiān)管 目前，我國會計師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計服務(wù)，此種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計的高獨立性，而且也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠發(fā)展。因此，應(yīng)鼓勵和引導(dǎo)國內(nèi)會計師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計業(yè)務(wù)。 同時，應(yīng)加強對非審計服務(wù)的監(jiān)管。有效發(fā)揮上市公司審計委員會的作用，審計委員會可由公司董事會中推選幾位成員組成，負責(zé)幫助審計人員保持對管理當局的獨立性。加強行業(yè)自律監(jiān)管作用，研究細化CPA職業(yè)道德準則，加強對獨立性的行業(yè)監(jiān)管。充分發(fā)揮聯(lián)合監(jiān)管和社會監(jiān)督的作用。例如，有關(guān)部門在要求會計師事務(wù)所披露上市公司審計服務(wù)收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務(wù)收費以及要求委托人定期更換會計師事務(wù)所。 改革會計師事務(wù)所的體制，推行合伙制會計師事務(wù)所 會計師事務(wù)所與一般公司存在區(qū)別，通常會計師事務(wù)所的注冊資產(chǎn)不高，但是破產(chǎn)時，會給相關(guān)利益人帶來巨大的損失。這種行業(yè)的實際情況要求會計師事務(wù)所采取合伙制這種組織形式才是最佳選擇。合伙制事務(wù)所需承擔無限責(zé)任，合伙人的個人利益與事務(wù)所業(yè)績緊密相聯(lián)，使其在承擔風(fēng)險和責(zé)任上更有壓力，在增強質(zhì)量和誠信意識上更有動力。因此，我國應(yīng)推行合伙制會計師事務(wù)所，變有限責(zé)任制為合伙制。這樣可以使CPA真正成為會計師事務(wù)所的主體，承擔無限責(zé)任，從而迫使CPA強化風(fēng)險意識，提高執(zhí)業(yè)水平，提高審計工作的效率和效果，真正做到“獨立執(zhí)業(yè)”。 加強CPA的職業(yè)道德和價值觀念培訓(xùn) 獨立性是CPA保證和提高自身執(zhí)業(yè)水平的基石，是CPA職業(yè)的核心價值所在，為了實現(xiàn)自己的審計工作能滿足社會公眾利益的要求，CPA必須把獨立性作為自己的一種職業(yè)素養(yǎng)，提高自身素質(zhì)。 優(yōu)化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境 在我國現(xiàn)行體制下，多方面的因素影響CPA審計的獨立性。獨立性與審計質(zhì)量背離的現(xiàn)象表明，要提高CPA審計的執(zhí)業(yè)水平，單靠CPA行業(yè)自身進行改革是不夠的，還必須培育和完善對高質(zhì)量審計需求的支撐環(huán)境。因此，應(yīng)優(yōu)化CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境，加快改革步伐，完善社會主義市場經(jīng)濟體制，規(guī)范證券市場和金融市場，為保證審計獨立性，提供一個健康、公平、公正的良好環(huán)境。 參考資料： 1.鄧向華，加強注冊會計師的審計獨立性，事業(yè)財會，2002,(5) 2.劉元秋，審計獨立性對非審計業(yè)務(wù)說“不”？，山東審計，2002,(7) 3.許辭寒，怎樣改革會計準則，中國經(jīng)濟時報，2002.11.22 4.王曙光，CPA業(yè)務(wù)拓展與獨立性的沖突和協(xié)調(diào)，審計與經(jīng)濟研究，2002,(7)