第一節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德概述一、職業(yè)道德規(guī)范的含義道德是一定社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和，它通過(guò)各種形式的教育和社會(huì)輿論的力量，使人們具有善和惡、榮譽(yù)和恥辱，正義和非正義等概念，并逐漸形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制自己的行為。職業(yè)道德是某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了其對(duì)社會(huì)公眾應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以在現(xiàn)代社會(huì)中產(chǎn)生和發(fā)展，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師能夠站在獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提出客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)，作為財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。所謂財(cái)務(wù)報(bào)表使用人，包括現(xiàn)有和潛在的投資人、債權(quán)人以及政府有關(guān)部門等所有與企業(yè)有關(guān)并關(guān)心企業(yè)的人士，可泛指為社會(huì)公眾。社會(huì)公眾在很大程度上依賴企業(yè)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)，并以此作為決策的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡管接受被審計(jì)單位的委托并向其收取費(fèi)用，但從本質(zhì)上講，服務(wù)的對(duì)象確是社會(huì)公眾，這就決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師從誕生的那一天起就承擔(dān)了對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。為使注冊(cè)會(huì)計(jì)師切實(shí)擔(dān)負(fù)起神圣的職責(zé)，為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量的、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在社會(huì)公眾中樹(shù)立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須大力加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育、強(qiáng)化道德意識(shí)、提高道德水準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水平如何是關(guān)系到整個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事，尤其在我國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)恢復(fù)與重建的歷史只有20多年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未普遍樹(shù)立起強(qiáng)烈的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)和道德意識(shí)。在推進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)中，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，更有其深刻的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范從世界各國(guó)來(lái)看，凡是建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的國(guó)家，都制定了相應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，以昭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)達(dá)到的道德水準(zhǔn)。（一）國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德規(guī)范國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)為了協(xié)調(diào)國(guó)際間職業(yè)道德規(guī)范，制定和頒布了《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。該守則包括三部分：第一部分適用于所有職業(yè)會(huì)計(jì)師。職業(yè)會(huì)計(jì)師是指國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)的成員組織的會(huì)員，不論其是在公共業(yè)務(wù)（包括個(gè)人執(zhí)業(yè)者、合伙所或公司務(wù)），還是工業(yè)部門、商業(yè)部門、政府部門或教育部門工作。適用于所有職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范包括公正性和客觀性、道德沖突的解決、專業(yè)勝任能力、保密、稅務(wù)服務(wù)、跨國(guó)活動(dòng)、宣傳等。第二部分適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師。執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師是指向客戶提供專業(yè)服務(wù)的合伙人或類似職業(yè)人員、執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的雇員，不論其專業(yè)服務(wù)類別（如審計(jì)、稅務(wù)或咨詢），以及在執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)中負(fù)有管理職責(zé)的職業(yè)會(huì)計(jì)師。適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范包括鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及與利用非會(huì)計(jì)師有關(guān)的責(zé)任、收費(fèi)和傭金、 與公共會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)不相容的活動(dòng)、客戶的資金、 與其他執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系、廣告與招攬。第三部分適用于受雇的職業(yè)會(huì)計(jì)師，適當(dāng)時(shí)也可適用于執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師。受雇的職業(yè)會(huì)計(jì)師，是指受雇于工業(yè)、商業(yè)、公共或教育部門的職業(yè)會(huì)計(jì)師。適用于受雇的職業(yè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德規(guī)范包括忠誠(chéng)的沖突、對(duì)同行的支持、專業(yè)勝任能力、 信息的表述等。（二）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德規(guī)范美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專門設(shè)立了職業(yè)道德部，負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定和發(fā)布。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)道德規(guī)范由職業(yè)道德原則、行為規(guī)則、行為規(guī)則解釋和道德裁決四部分組成。1.職業(yè)道德原則。職業(yè)道德原則是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備的品質(zhì)做出的一般性規(guī)定，包括責(zé)任、公眾利益、正直、客觀和獨(dú)立、應(yīng)有的謹(jǐn)慎、服務(wù)的范圍和性質(zhì)。職業(yè)道德原則表明了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任，也反映了職業(yè)道德的基本信條。這些原則要求，即使?fàn)奚鼈€(gè)人利益也要履行職業(yè)責(zé)任，堅(jiān)持正確的行為。2.行為規(guī)則。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的章程要求，會(huì)員應(yīng)當(dāng)遵守《職業(yè)道德守則》中的規(guī)則，并對(duì)偏離規(guī)則的行為做出合理的解釋。如果說(shuō)職業(yè)道德原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的理想行為，則行為規(guī)則就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，具有強(qiáng)制性。3.行為規(guī)則解釋。由于經(jīng)常有會(huì)員就某一具體規(guī)則提出問(wèn)題，因而有必要對(duì)行為規(guī)則做出公開(kāi)的解釋。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德部成立了一個(gè)主要由執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的執(zhí)行人員組成的委員會(huì)，由委員會(huì)對(duì)行為規(guī)則做出結(jié)解釋。在解釋最終定稿之前，要向職業(yè)界征求意見(jiàn)，雖然解釋不具有強(qiáng)制性，但會(huì)員要在紀(jì)律檢查聽(tīng)證會(huì)上證明背離解釋的正當(dāng)理由。4.道德裁決。道德裁決是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德部執(zhí)行委員會(huì)根據(jù)一些具體的實(shí)際情況做出的解釋，也是行為規(guī)則及其解釋在具體情況和案件中的應(yīng)用。同行為規(guī)則解釋一樣，道德裁決不具有強(qiáng)制性，但要求會(huì)員說(shuō)明任何背離的理由。（二）中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德規(guī)范中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自1988年成立以來(lái)，一直非常重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)。1992年發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則（試行）》；1996年12月26日，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》；2002年6月25日，為解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)中違反職業(yè)道德的現(xiàn)象，發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》，于2002年7月1日起施行?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》分為兩個(gè)層次：一是基本原則，二是具體要求。基本原則包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，履行對(duì)客戶的責(zé)任以及對(duì)同行的責(zé)任等。具體要求包括獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、收費(fèi)與傭金、與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作、接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等。第二節(jié) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)現(xiàn)執(zhí)業(yè)目標(biāo)，必須遵守一系列前提或基本原則。這些基本原則包括獨(dú)立、客觀、公正，專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，保密，職業(yè)行為，技術(shù)準(zhǔn)則。一、獨(dú)立、客觀、公正獨(dú)立、客觀、公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中的三個(gè)重要的概念，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的最基本要求。（一）獨(dú)立獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要以自身的信譽(yù)向社會(huì)公眾表明，被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是真實(shí)與公允的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴財(cái)務(wù)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會(huì)中做出選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。那末，什么是獨(dú)立性呢？較早給出權(quán)威解釋的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1947年發(fā)布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“獨(dú)立性的涵義相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見(jiàn)、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、不偏袒。” 傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為守則中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師），在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立。”國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。根據(jù)國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，我們給出獨(dú)立性的定義：“獨(dú)立性，是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見(jiàn)時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害?！保ǘ┛陀^注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)力求公正，不因成見(jiàn)或偏見(jiàn)、利益沖突和他人影響而損害其客觀性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在許多領(lǐng)域提供專業(yè)服務(wù)，在不同情況下均應(yīng)表現(xiàn)出其客觀性。在在確定哪些情況和業(yè)務(wù)尤其需要遵循客觀性的職業(yè)道德規(guī)范時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮以下因素：1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能被施加壓力，這些壓力可能損害其的客觀性。2. 在制定準(zhǔn)則以識(shí)別實(shí)質(zhì)上或形式上可能影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀性的關(guān)系時(shí)，應(yīng)體現(xiàn)合理性。3. 應(yīng)避免那些導(dǎo)致偏見(jiàn)和受他人影響，從而損害客觀性的關(guān)系。4. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師有義務(wù)確保參與專業(yè)服務(wù)的人員遵守客觀性原則。5. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不得接受，也不得提供可被合理認(rèn)為對(duì)其職業(yè)判斷或?qū)ζ錁I(yè)務(wù)交往對(duì)象產(chǎn)生重大不當(dāng)影響的禮品和款待，盡量避免使自己專業(yè)聲譽(yù)受損的情況。（三）公正注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)坦率、誠(chéng)實(shí)，保證公正。公平不僅僅指誠(chéng)實(shí)，還有公平交易和真實(shí)的含義。無(wú)論提供何種服務(wù)，擔(dān)任何種職務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)維護(hù)其專業(yè)服務(wù)的公正性，并在判斷中保持客觀性。二、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有關(guān)注（一）專業(yè)勝任能力注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作?！皩I(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。資本市場(chǎng)的發(fā)展和完善，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了廣闊的發(fā)展機(jī)會(huì)。進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的人士，并不需要大量的資本投入，可以用一只筆或一臺(tái)計(jì)算機(jī)就能開(kāi)始執(zhí)業(yè)生涯，但必須具備相當(dāng)?shù)慕逃潭群鸵欢ǖ哪芰Α楹我褜I(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因?yàn)?，注?cè)會(huì)計(jì)師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，如果缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識(shí)，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，對(duì)自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識(shí)到自己在專業(yè)勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會(huì)公眾帶來(lái)危害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。（二）應(yīng)有關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、專業(yè)勝任能力和 勤勉，并且隨著業(yè)務(wù)、法規(guī)和技術(shù)的不斷發(fā)展，應(yīng)使自己的專業(yè)知識(shí)和技能保持在一定水平上，以確定客戶能夠享受到高水平的專業(yè)服務(wù)。應(yīng)有的關(guān)注是指專業(yè)人士對(duì)其所提供服務(wù)承擔(dān)的勤勉盡責(zé)的義務(wù)。具體到審計(jì)服務(wù)而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以勤勉盡責(zé)的態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運(yùn)用其專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，獲取和客觀評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)。三、保密注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實(shí)和情況。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能有效地完成工作。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無(wú)法發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎(chǔ)上。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，應(yīng)當(dāng)書面承諾對(duì)在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中獲知的客戶信息保密。這里所說(shuō)的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國(guó)家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不能在沒(méi)有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。四、職業(yè)行為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為應(yīng)符合本職業(yè)的良好聲譽(yù)，不得有任何損害職業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行對(duì)社會(huì)公眾、客戶和同行的責(zé)任。（一）對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則，履行相應(yīng)的社會(huì)責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公眾利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一個(gè)顯著標(biāo)志是對(duì)對(duì)社會(huì)公眾承擔(dān)責(zé)任。社會(huì)公眾利益是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為之服務(wù)的人士和機(jī)構(gòu)組成的整體的共同利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一個(gè)肩負(fù)重大社會(huì)責(zé)任的行業(yè)，應(yīng)以維護(hù)社會(huì)公眾利益為根本目標(biāo)。（二）對(duì)客戶的責(zé)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)社會(huì)公眾履行責(zé)任的同時(shí)，也對(duì)對(duì)客戶承擔(dān)著特殊的責(zé)任，包括：1. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在維護(hù)社會(huì)公眾利益的前提下，竭誠(chéng)為客戶服務(wù) 。2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照業(yè)務(wù)約定履行對(duì)客戶的責(zé)任。3. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。4. 除有關(guān)法規(guī)允許的情形外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得以或有收費(fèi)形式為客戶提供鑒證服務(wù)。為了弄清上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)要求，上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，必須以8—K格式向委員會(huì)提交報(bào)告，說(shuō)明上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是否存在重要意見(jiàn)不一致的情況及具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)及時(shí)客觀地以書面形式說(shuō)明上市公司的陳述是否屬實(shí)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)早在1996年便發(fā)布了有關(guān)通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)做出決定，并在有關(guān)報(bào)刊上予以披露，必要時(shí)說(shuō)明更換原因，并報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)事先通知會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)向股東大會(huì)陳述意見(jiàn)。由此可見(jiàn)，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)行為。近年來(lái)，一些上市公司存在著頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象，甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，接連變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。上市公司頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。例如，有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了承攬業(yè)務(wù)，迎合上市公司對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的要求，蓄意侵害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；有些前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不配合后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn)；有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問(wèn)題，不與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，導(dǎo)致同行關(guān)系的緊張。三、接受委托前的溝通在接受委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通，并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定是否接受委托。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體，包括：(l）是否發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層存在誠(chéng)信方而的問(wèn)題。例如，向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位的商業(yè)信譽(yù)如何，是否發(fā)現(xiàn)管理層存在缺乏誠(chéng)信的行為，被審計(jì)單位是否過(guò)分考慮將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)維持在盡可能低的水平，審計(jì)范圍是否受到不適當(dāng)限制等。（2）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見(jiàn)分歧。例如，在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用、財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在重大的意見(jiàn)分歧，管理層不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整建議等。（3）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師曾與被審計(jì)單位治理層（如監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)）溝通過(guò)的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問(wèn)題。例如，向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)其從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)是否了解到管理層的任何舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑，或針對(duì)管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為，特別是被審計(jì)單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息也有助一于對(duì)管理層的誠(chéng)信狀況作出判斷。(4）前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的。變更的原因各種各樣，有些原因是正當(dāng)?shù)?，有些原因是非正?dāng)?shù)?。如果變更?huì)計(jì)師事務(wù)所的原因可能是由于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題上與被審計(jì)單位管理層存在分歧，管理層對(duì)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)不滿意，經(jīng)多次溝通仍難以達(dá)成一致意見(jiàn)，則后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師要慎重考慮是否接受該項(xiàng)業(yè)務(wù)委托。四、接受委托后的溝通（一）查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作底稿的前提接受委托后，如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意，并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。這實(shí)際上是強(qiáng)調(diào)，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿，應(yīng)當(dāng)在征得被審計(jì)單位同意的基礎(chǔ)上進(jìn)行。接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿及詢問(wèn)有關(guān)事項(xiàng)等。溝通可以采用電話詢問(wèn)、舉行會(huì)談、致送審計(jì)問(wèn)卷等方式，但最有效、最常用的方式是查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿。（二）查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，審計(jì)工作底稿的所有權(quán)屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可自行決定是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取工作底稿部分內(nèi)容，或摘錄部分工作底稿。在收到后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱工作底稿的請(qǐng)求并征得被審計(jì)單位同意后，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及確定查閱的內(nèi)容。如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供工作底稿，一般可考慮進(jìn)一步從被審計(jì)單位（前審計(jì)客戶）處獲取一份確認(rèn)函，以便降低在與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通時(shí)發(fā)生誤解的可能性。第九節(jié) 廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳一、廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳的含義這里所說(shuō)的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會(huì)公眾進(jìn)行傳播；業(yè)務(wù)招攬，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與非客戶接觸以爭(zhēng)取業(yè)務(wù)；宣傳，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾告知有關(guān)事實(shí)，其目的不是抬高自己。在許多國(guó)家，尚不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)刊登廣告招攬業(yè)務(wù)；而在一些國(guó)家，開(kāi)始允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所刊登廣告，在超級(jí)球賽、印刷品中做廣告宣傳已不少見(jiàn)。 根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得刊登廣告，主要有三條理由：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量及能力無(wú)法由廣告內(nèi)容加以評(píng)估；(2)廣告可能威脅專業(yè)服務(wù)的精神；(3)廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。二、廣告注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會(huì)公眾傳遞信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)、得體。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得利用新聞媒體對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為會(huì)員所做的統(tǒng)一宣傳不在此限。在跨國(guó)執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，在允許做廣告的國(guó)家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不應(yīng)該在禁止做廣告的國(guó)家通過(guò)出版或散發(fā)的報(bào)紙或雜志做廣告來(lái)謀求優(yōu)勢(shì)。同樣，在禁止做廣告的國(guó)家執(zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，也不應(yīng)在允許做廣告的國(guó)家出版的報(bào)紙或雜志上做廣告三、業(yè)務(wù)招攬會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在招攬業(yè)務(wù)時(shí)不得有以下行為：1．暗示有能力影響法院、監(jiān)管機(jī)構(gòu)或類似機(jī)構(gòu)及其官員；2．做出自我標(biāo)榜的陳述，且陳述無(wú)法予以證實(shí)；3．與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行比較；4．不恰當(dāng)?shù)芈暶髯约菏悄骋惶囟I(lǐng)域的專家；5．做出其他欺騙性的或可能導(dǎo)致誤解的聲明。四、宣傳在不允許做廣告的情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做的宣傳如果符合下列條件，則是可以接受的：(1)其目的是向公眾或有關(guān)部門告知事實(shí)，且這種告知沒(méi)有采取錯(cuò)誤、誤導(dǎo)或欺騙的方式；(2)具有高品位；(3)維護(hù)了職業(yè)尊嚴(yán)；(4)避免經(jīng)常重復(fù)或不恰當(dāng)?shù)赝怀鰣?zhí)行業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的姓名。（一）委托和獎(jiǎng)勵(lì)國(guó)家或地方政府有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任何委托或其他活動(dòng)，或者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的特別獎(jiǎng)勵(lì)應(yīng)予以公布，而且其職業(yè)組織的會(huì)員身份也應(yīng)被提及，這符合公眾利益。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得利用政府委托或特別獎(jiǎng)勵(lì)牟取不正當(dāng)利益。（二）尋求業(yè)務(wù)合作會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)媒體告知感興趣的各方，正在尋求業(yè)務(wù)合作。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)以一種可能被視為尋求業(yè)務(wù)合作的方式公開(kāi)尋求轉(zhuǎn)包工作。（三）名錄會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以被列入名錄，只要名錄本身或收錄的內(nèi)容不會(huì)合理地被認(rèn)為是對(duì)名錄上所列人員的推崇性廣告。收錄的內(nèi)容應(yīng)僅限于名稱、地址、電話號(hào)碼、職業(yè)以及其他必要的聯(lián)系信息。（四）書籍、文章、演講、廣播和電視注冊(cè)會(huì)計(jì)師就專業(yè)問(wèn)題編著書籍或撰寫文章，可以列示其姓名、職業(yè)資格及所在組織的名稱，但不得提及與會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)內(nèi)容有關(guān)的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師就專業(yè)問(wèn)題參與演講、訪談或廣播、電視節(jié)目，也應(yīng)遵守同樣的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所說(shuō)所寫，不應(yīng)抬高自己及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而應(yīng)就所談?wù)摰膯?wèn)題發(fā)表客觀的專業(yè)看法。注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任盡最大努力確保其在公眾面前的表現(xiàn)符合這些要求。（五）培訓(xùn)課程、研討會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能邀請(qǐng)客戶、員工參加旨在提供幫助的培訓(xùn)課程或研討會(huì)。不應(yīng)邀請(qǐng)其他人員參加這些培訓(xùn)課程，除非他們主動(dòng)要求參加。這一要求并不禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師在協(xié)會(huì)或教育機(jī)構(gòu)為會(huì)員或公眾開(kāi)設(shè)的課程中提供培訓(xùn)服務(wù)，但不應(yīng)在為此發(fā)放的手冊(cè)和文件中不當(dāng)?shù)赝怀鲎?cè)會(huì)計(jì)師的姓名。（六）含有技術(shù)信息的手冊(cè)和文件為幫助員工和客戶，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將含有技術(shù)信息并標(biāo)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱的手冊(cè)和其他文件發(fā)放給員工和客戶。但不得向其他人員發(fā)放這些手冊(cè)和文件，除非他們主動(dòng)索取。（七）員工招聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過(guò)招聘信息告知公眾，在工作描述中，允許就提供的服務(wù)進(jìn)行必要的描述，但不應(yīng)包含任何抬高的成分。不應(yīng)暗示其提供的服務(wù)由于規(guī)?；蚱渌騼?yōu)于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。（八）員工招聘手冊(cè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以將印制的手冊(cè)向客戶發(fā)放，也可以應(yīng)非客戶的要求向非客戶發(fā)放，但手冊(cè)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)真實(shí)、客觀。（九）信紙和名片當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其姓名、地址、電話號(hào)碼以及其他必要的聯(lián)系信息載入電話簿j信紙或其他載體時(shí)，不得含有自我標(biāo)榜的措辭。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在名片上可以印有姓名、專業(yè)資格、職務(wù)及其會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地址和標(biāo)識(shí)等，但不得印有社會(huì)職務(wù)、專家稱謂以及所獲榮譽(yù)等。