xyz小魚子
同學你好，很高興為您解答！
注冊會計師被稱為經(jīng)濟警察，偵查企業(yè)財務報表的違規(guī)情況，在現(xiàn)代經(jīng)濟社會中發(fā)揮著越來越重要的作用。為了保護審計報告使用者的合法權益，規(guī)范注冊會計師的職業(yè)行為，強化注冊會計師的風險責任意識，我國有關法律規(guī)定了注冊會計師所要承擔的法律責任。解決好注冊會計師法律責任問題，不僅會影響社會審計的質(zhì)量，決定審計職業(yè)社會地位的高低，對于我國證券市場健康有序的運行、市場經(jīng)濟的法制建設也將起到不可估量的作用。
一、注冊會計師的法律責任范圍
我國規(guī)范注冊會計師法律責任的法律主要有：《會計法》、《侵權責任法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《中國注冊會計師審計準則》《刑法》、等，規(guī)定注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任、刑事責任三個方面。行政責任主要包括：警告、沒收違法所得、罰款、暫停其執(zhí)行業(yè)務、責令停業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)資格證書等；民事責任主要是賠償責任，是指注冊會計師及會計師事務所違反法律規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任；刑事責任是指：注冊會計師發(fā)生出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果或故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴重等違法行為構成犯罪的，要依法承擔刑事責任。
二、注冊會計師法律責任成因探討
1.會計目標多元化導致審計風險增加
市場經(jīng)濟制度的逐步建立和完善，會計主體目標由單一的經(jīng)管責任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責任服務，又為經(jīng)營決策服務，會計處理不得不在這兩種要求之間尋找平衡，從而增加了對會計信息解釋的爭議性。此外，市場經(jīng)濟中經(jīng)管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這種平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。社會生活的復雜，會計信息處理的靈活以及不同行業(yè)，不同利益階層理解的差異，這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。
2.社會經(jīng)濟總量的增加，會計信息的重大影響增加了審計法律責任
市場經(jīng)濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經(jīng)濟后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應出現(xiàn)的經(jīng)濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經(jīng)濟后果性產(chǎn)生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。會計信息經(jīng)濟后果性的增大，勢必會引起相關的審計法律問題。
3.市場經(jīng)濟強調(diào)主體的平等性，強化了各主體的法律責任
在市場經(jīng)濟條件下，法律已成為調(diào)節(jié)個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經(jīng)濟權利。當對會計信息的理解發(fā)生沖突時，雙方不再依據(jù)行政權利與級別，而更多的是依據(jù)原先制定的“游戲規(guī)則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛(wèi)的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調(diào)節(jié)會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經(jīng)濟環(huán)境中最為常見的手段之一。
4.注冊會計師的違法違規(guī)行為最終導致法律責任的承擔
由于專業(yè)勝任能力、風險意識、責任意識和道德意識的差異，導致注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)水平存在很大的差異，特別是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中風險防范意識問題，以及某些注冊會計師為個人謀取私利而不惜鋌而走險等問題導致過失與欺詐等違規(guī)和犯罪行為的發(fā)生，使承擔法律責任成為必然。
三、注冊會計師法律責任的防范措施
1.嚴格執(zhí)行審計準則
判別注冊會計師是否有故意欺詐或過失行為的關鍵在于注冊會計師是否遵照審計準則的要求執(zhí)業(yè)。因此注冊會計師應熟練掌握準則的各項規(guī)定及其操作辦法，嚴格依據(jù)審計準則的要求執(zhí)行業(yè)務，出具報告。遵循“獨立、客觀、公正”的審計準則規(guī)范，不從事不能勝任的委托業(yè)務，不對未來事項的實現(xiàn)程度作出保證。
2.不代行委托單位管理決策的職能
注冊會計師不得以被審計單位一名管理人員的身份開展工作，不得代行管理決策的職能。注冊會計師接受委托從事相關業(yè)務，是運用自己專業(yè)和經(jīng)驗的優(yōu)勢，指導被審計單位進行會計核算，或向被審計單位提供更為合理、更為科學的建議或方案，對其經(jīng)營結果進行鑒證，而不是代為行使相關職能。
3.完善事務所內(nèi)部控制制度建設
會計師事務所是注冊會計師的執(zhí)業(yè)場所，也是對注冊會計師進行監(jiān)督管理的基層責任機構。事務所的經(jīng)營宗旨、管理制度、質(zhì)量控制理念等對注冊會計師都有重大影響。完善的內(nèi)部控制制度是會計師事務所出具高水平的審計報告的機制保障，也為注冊會計師創(chuàng)造了良好的工作氛圍。因此，應當健全事務所的內(nèi)部控制管理規(guī)范，通過嚴格的內(nèi)部控制活動加強對執(zhí)業(yè)活動的各個環(huán)節(jié)的質(zhì)量和誠信管理最大限度的消除和防范出現(xiàn)的弊端和風險，不斷提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平。
4.加強對事務所質(zhì)量控制制度的外部監(jiān)督
事務所質(zhì)量控制制度的完善與執(zhí)行效果不僅僅是事務所自身的問題，其對內(nèi)服務的屬性決定了其在獨立性方面的缺陷，所以實行有效的外部監(jiān)督顯得至關重要。目前國際上流行的外部監(jiān)督的形式主要是同業(yè)復核，是指由另一家事務所或職業(yè)團體指定的檢查人員對一家事務所質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進行調(diào)查和評估，據(jù)以確定該家事務所是否嚴格執(zhí)行了審計標準，進而保證和提高整個審計行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平。我國對事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，主要是由地方注冊會計師協(xié)會每年組織開展常規(guī)性檢查，但每年檢查
的次數(shù)和覆蓋面都非常有限，許多問題難以發(fā)現(xiàn)，監(jiān)督作用的發(fā)揮、檢查人員的獨立性、檢查的制度化規(guī)范化等都存在一定的不足，有待完善。
5.謹慎選擇被審計單位
注冊會計師想要盡量避免法律訴訟，有效地控制和防范審計風險，必須慎重選擇被審計單位，即對客戶的選擇和客戶業(yè)務的類型要做細致分析。首先注冊會計師要采取措施了解客戶的歷史情況，包括是否存在法律訴訟案件，是否存在特別企圖；客戶對其職工、行業(yè)主管部門是否有不正當行為，尤其對財務困難的客戶要特別注意，不能以高額的審計費用作為唯一的衡量標準。其次，嚴格簽訂業(yè)務約定書，這是注冊會計師控制審計風險，避免法律訴訟最為重要的一環(huán)。業(yè)務約定書應當列明服務項目、目的范圍、應負責任的程度、報告形式及其他要求和條件，同時表達要清楚、明確，不要有模棱兩可的詞語。
6.加強后續(xù)教育、提高專業(yè)勝任能力
面對日新月異的經(jīng)濟壞境，注冊會計師應加強后續(xù)教育，以獲得最新的知識。同時加強職業(yè)道德、職業(yè)謹慎方面的教育工作，在審計準則中，審計程序通常規(guī)定的非常明確，但它不可能解決在特定單位審計過程中出現(xiàn)的問題，并不足以保證審計工作質(zhì)量。
總之，注冊會計師的法律責任是由其審計特點決定的，注冊會計師審計的固有風險決定了其法律責任是不可能被完全規(guī)避的，采取相應的措施只能有效的降低承擔法律責任的概率。注冊會計師應嚴格按照審計準則和相關法律法規(guī)的要求進行執(zhí)業(yè)，以嚴格的執(zhí)業(yè)道德要求自己，規(guī)范自身的執(zhí)業(yè)行為。在采取有效措施之外，投保必要的注冊會計師責任險，也是在法律責任發(fā)生時有效降低自身風險的必要措施之一。
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注冊會計師考試《審計》考點之重大錯報風險
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。下面是我為大家?guī)淼年P于重大錯報風險的知識，歡迎閱讀。
(一)重大錯報風險的定義
重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風險與被審計單位的風險相關，且獨立存在于財務報表的審計中。
(二)兩個層次的重大錯報風險
1、財務報表層次重大錯報風險
(1)財務報表層次重大錯報風險與財務報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定。
(2)財務報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關，但也可能與其他因素有關，如經(jīng)濟蕭條。
(3)財務報表層次重大錯報風險難以界定于某類交易、賬戶余額和披露的認定;相反，此類風險增大了任何數(shù)目的不同認定發(fā)生重大錯報的可能性，注冊會計師考慮由舞弊引起的風險特別相關。
2、認定層次重大錯報風險
(1)注冊會計師應當同時考慮各類交易、賬戶余額和披露認定層次的重大錯報風險，考慮的結果直接有助于注冊會計師確定認定層次上實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。
(2)注冊會計師在各類交易、賬戶余額和披露認定層次獲取審計證據(jù)，以便能夠在審計工作完成時，以可接受的低審計風險水平對財務報表整體發(fā)表審計意見。
(三)固有風險和控制風險
1、認定層次的重大錯報風險又可以進一步細分為固有風險和控制風險，或者說，固有風險、控制風險均屬于認定層次，均不屬于財務報表層次。
2、某些類別的交易、賬戶余額和披露及其認定，固有風險較高。例如：
(1)復雜的計算可能比簡單的計算更可能出錯;
(2)受重大計量不確定性影響的會計估計發(fā)生錯報的可能性較大;
(3)產(chǎn)生經(jīng)營風險的外部因素也可能影響固有風險，比如，技術進步可能導致某項產(chǎn)品陳舊，進而導致存貨易于發(fā)生高估錯報(計價認定);
(4)維持經(jīng)營的流動資金匱乏、被審計單位處于夕陽行業(yè)等，可能影響多項認定的固有風險。
3、控制風險
(1)控制風險取決于與財務報表編制有關的內(nèi)部控制的設計和運行的有效性;
(2)由于控制的固有局限性，某種程度的控制風險始終存在。
經(jīng)典例題
[單選題]
1、關于審計風險模型中各個要素，下列說法中，錯誤的是()。
B.審計風險是預先設定的
C.重大錯報風險是評估的
D.檢查風險是注冊會計師通過實施審計程序控制的
正確答案是：A
解析
在審計風險模型中，審計風險是一個可接受的低水平，是預先設定的(選項B正確，選項A錯誤)。
[多選題]
2、下列有關重大錯報風險的說法中，錯誤的有( )。
A.注冊會計師應當將評估的重大錯報風險落實到具體認定上
B.注冊會計師應當分別評估固有風險與控制風險
C.注冊會計師應當從報表層次和各類認定層次考慮重大錯報風險
D.注冊會計師應當綜合評估固有風險與控制風險
正確答案是：A,B,D
解析
選項A錯誤：重大錯報風險包括報表層與認定層兩個層次。財務報表層次的重大錯報風險通常不限于具體的認定。
選項BD錯誤：由于固有風險和控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，而只是將這兩者合并稱為"重大錯報風險"。但這并不意味著注冊會計師不可以單獨對固有風險和控制風險進行評估。相反，注冊會計師既可以對兩者進行單獨評估，也可以對兩者進行合并評估。
選項C正確：在設計審計程序以確定財務報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應當從財務報表層次和各類交易、賬戶余額和披露認定層次方面考慮重大錯報風險。
[單選題]
3、在審計風險模型中，“重大錯報風險”是指( )。
A.評估的財務報表層次的重大錯報風險
B.評估的認定層次的重大錯報風險
C.評估的與控制環(huán)境相關的重大錯報風險
D.評估的與財務報表存在廣泛聯(lián)系的重大錯報風險
正確答案是：B
解析
在既定的審計風險水平下，可接受的檢查風險水平與認定層次重大錯報風險(選項B)的評估結果呈反向關系。檢查風險與重大錯報風險的反向關系用數(shù)學模型表示如下:
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
延伸
審計是一項具有獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，獨立性是審計區(qū)別于其他經(jīng)濟監(jiān)督的特征；審計的基本職能不僅是監(jiān)督，而且是經(jīng)濟監(jiān)督，是以第三者身份所實施的監(jiān)督。審計的主體是從事審計工作的專職機構或專職的人員，是獨立的第三者，如國家審計機關、會計師事務所及其人員。審計的對象是被審計單位的財政、財務收支及其他經(jīng)濟活動，這就是說審計對象不僅包括會計信息及其所反映的財政、財務收支活動，還包括其他經(jīng)濟信息及其所反映的其他經(jīng)濟活動。審計的基本工作方式是審查和評價，也即是搜集證據(jù)，查明事實，對照標準，做出好壞優(yōu)劣的判斷。審計的主要目標，不僅要審查評價會計資料及其反映的財政、財務收支的真實性和合法性，而且還要審查評價有關經(jīng)濟活動的效益性。
審計準則要求了解被審計單位及其基本情況的內(nèi)容能夠獲得上述各因素的相關信息，這些內(nèi)容包括：
⑴行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；
⑵被審計單位的性質(zhì)；
⑶被審計單位對會計政策的選擇和運用：
⑷被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險；
⑸被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；
⑹被審計單位的內(nèi)部控制。
其中，獲得戰(zhàn)略風險的信息可以通過了解第⑴項和第⑷項中對被審計單位目標和戰(zhàn)略的了解；了解第⑵項和第⑷項可以確定被審計單位的經(jīng)營流程及經(jīng)營風險：第⑹項反映的是被審計單位應對經(jīng)營風險的效果，這些衡量和評價指標中的財務指標作為財務報表的一部分形成會計風險：第⑶項影響的是會計風險。
在上述構成因素中。戰(zhàn)略風險通常只影響報表層次，而經(jīng)營流程由于可以區(qū)分各經(jīng)營環(huán)節(jié)。因此經(jīng)營流程風險影響業(yè)務循環(huán)中各交易和賬戶的認定層次的重大錯報風險，控制風險和會計風險也影響具體交易或賬戶的認定層次的重大錯報風險。這樣就明確了分別根據(jù)什么因素來確定會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。
識別和評估
流程審計準則將為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序作為“風險評估程序”，而對重大錯報風險的具體構成因素以及采用什么方法量化重大錯報風險沒有規(guī)定，因此為了達到審計準則的要求，在審計實務中可以進一步明晰重大錯報風險的識別和評估程序。在模糊綜合評價法下，對重大錯報風險的構成因素可以按照影響審計風險的重要性設計權重.再與對各因素的評價一起得出各因素的重大錯報風險數(shù)值，通常要經(jīng)過以下識別和評估過程：
⑴構造重大錯報風險因素集及其子集；
⑵構造重大錯報風險因素權重集；
⑶構造評語集；
⑷確定單因素評價矩陣；
⑸確定綜合模糊評價模型。
會計報表層次的重大錯報風險影響認定層次的重大錯報風險.二者的確定方法相同，都可以采用模糊綜合評價法。
預防對策
中國的會計職業(yè)組織和會計師事務所應該通過加強培訓和有效的指導.提高缺乏經(jīng)驗者在一般任務中判斷的共識和有經(jīng)驗者在高級判斷任務中的自我洞察力，以從整體上提升審計判斷質(zhì)量。據(jù)此，針對重大錯報風險的識別、評估和應對程序中的審計判斷，首先應明確哪些工作環(huán)節(jié)含有審計判斷，然后區(qū)分一般任務和特殊任務，再根據(jù)不同的任務性質(zhì)采取上述提高審計判斷質(zhì)量的措施。
（一）構造重大錯報風險評價構成因素需要審計判斷。
審計人員重點關注的是財務報表的風險因素，而且由于不同被審計單位的行業(yè)以及該企業(yè)的具體情況不同，這些風險因素的程度也不同，這需要用審計判斷把在了解被審計單位及其環(huán)境中獲得的與財務報表不相關或相關度較弱的因素、與被審計單位不相關的因素剔除。
（二）構造重大錯報風險因素的權重需要審計判斷。
例如在采用模糊綜合評價等數(shù)學和運籌學方法時，確定重大錯報風險指標的重要程度需要審計判斷。程度分幾個等級.每個等級的數(shù)值是多少，每個等級的可能性是多少都需要審計判斷。
（三）構造預防重大錯報風險的總體審計策略和具體審計計劃也需要審計判斷。
總體審計策略包括審計的各個范圍、確定的重要性水平、可能存在的較高重大錯報風險領域以及可接受的檢查風險水平，重要審計人員和審計時間。具體審計計劃包括實質(zhì)性測試的.時間、范圍和性質(zhì)。在審計實施階段和審計報告階段，由于對重大錯報風險的評估程序和對具體審計計劃的修改在循環(huán)往復。所以其中的審計判斷也在反復進行。在此，可以將執(zhí)行總體審計策略和具體審計計劃作為一般任務，將在執(zhí)行過程中遇到的新情況的處理和對審計計劃的修改作為特殊任務?；蛞曔@些情況的抽象程度、是否具備明確的規(guī)范而作為一般任務。
審計應對措施
一、識別重要戰(zhàn)略風險
（一）初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風險
“中國注冊會計師審計準則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”中強調(diào)：注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險.并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中，被審計單位的戰(zhàn)略目標及相關的經(jīng)營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。
注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后，需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶，那么就需要簽訂業(yè)務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段，注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
由于企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風險和流程經(jīng)營風險大部分會產(chǎn)生財務后果，從而影響到財務報表，注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風險，才能夠有效地實施其它的審計程序，從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風險因素來識別戰(zhàn)略風險的，主要的分析工具有：企業(yè)層面的經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。
注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風險，客戶如果想獲得成功并達到目標，必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效，注冊會計師在業(yè)務中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風險的性質(zhì)，形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風險的結論，注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。
在審計實務中，注冊會計師應該在審計底稿中總體審計策略里指出被審計單位可能存在較高重大錯報風險的領域。
（二）合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風險
注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風險后，需要關注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅，結果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅，從而使外部風險不會對企業(yè)造成重大影響。
注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言，企業(yè)針對戰(zhàn)略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內(nèi)部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調(diào)整、組織機構調(diào)整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風險采取的控制措施后，注冊會計師要評估這種反應（措施）是不是最佳的反應方式，是否得到執(zhí)行，執(zhí)行的效果如何。
對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風險控制措施進行評估后，注冊會計師就可以進一步對戰(zhàn)略風險進行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風險控制，將戰(zhàn)略風險的嚴重程度下調(diào)，但這種下調(diào)必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風險是否得到了有效的控制，注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風險的結論及其對審計的影響。
二、確定關鍵流程風險
（一）關鍵經(jīng)營流程的識別
⒈通過重要戰(zhàn)略風險識別出關鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風險，對戰(zhàn)略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風險比較重要，而且對會計報表的影響也比較重要，那么這一戰(zhàn)略風險所指向的經(jīng)營流程是哪一個，這個經(jīng)營流程就是關鍵經(jīng)營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿，作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分，它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。
⒉通過重要交易類別識別出關鍵經(jīng)營流程
在戰(zhàn)略分析的最后階段，注冊會計師應該根據(jù)對企業(yè)經(jīng)營的了解確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的重要交易類別的認識，并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響，以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要，那么準備在哪一個經(jīng)營流程對之進行具體的分析，這一經(jīng)營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經(jīng)營流程。
注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響，從而推導出關鍵經(jīng)營流程，以便在流程分析中對其進行詳細分析。
（二）流程層次經(jīng)營風險的確定
流程層次的經(jīng)營風險可能來源于戰(zhàn)略風險，也可能從流程內(nèi)部產(chǎn)生，很多戰(zhàn)略風險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風險。比如，外部環(huán)境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產(chǎn)生直接的影響。流程內(nèi)部產(chǎn)生的風險只與特定的流程相關，但它們也影響企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)。在流程分析階段，注冊會計師對于戰(zhàn)略風險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經(jīng)營風險即可。因此，在流程分析階段，最需要關注的是產(chǎn)生于經(jīng)營環(huán)節(jié)的特定風險。
三、合理評估企業(yè)重大錯報風險
（一）企業(yè)環(huán)境中重大錯報風險的評估
重大錯報風險的評估過程是一個由數(shù)學模型計算、審計人員經(jīng)驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環(huán)境入手，全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風險的因素后，再深入到報表層次，最后重點評估認定層次的重大錯報風險。
審計人員在接受委托時應全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務承接過程中的審計風險，包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結構、經(jīng)營方式、企業(yè)近期業(yè)務發(fā)展狀況、企業(yè)目前面臨的機遇和挑戰(zhàn)、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等，然后作出詳細調(diào)查分析表。根據(jù)審計人員的經(jīng)驗初步評估審計風險，利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。
（二）財務報表層次重大錯報風險的評估
⒈資產(chǎn)負債表
通過測算年末流動比率、資產(chǎn)負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產(chǎn)比例、固定資產(chǎn)比例、凈資產(chǎn)比例、資產(chǎn)負債表各項目占總資產(chǎn)的比例、資產(chǎn)負債表各項目增長率等，進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標、企業(yè)近三年的同類指標相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上，而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。（將20%作為臨界點的原因：根據(jù)審計經(jīng)驗和人們普遍對風險的心理承受能力)
⒉利潤及利潤分配表
通過測算毛利率，各項費用與主營業(yè)務收入的比例，其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務收入的比例，近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標相比較，掌握其變動趨勢，分析變動原因。一般來說，若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上，而且沒有合理解釋，則重大錯報風險較高；若偏離幅度在10%至20%之間，重大錯報風險可評估為中級；若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。
⒊現(xiàn)金流量表
現(xiàn)金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產(chǎn)負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產(chǎn)負債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來，審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風險水平。
四、制定具體審計程序
（一）一般審計程序
注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施，對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序，整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質(zhì)性策略和綜合性策略。實質(zhì)性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質(zhì)性程序。
與認定層次相比，注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險，更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定，只有將風險模型運用于這兩個層次，使二者很好地配合，才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當，將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產(chǎn)生廣泛的決定性的不利后果。因此，不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。
（二）進一步審計程序
基于重大錯報風險的審計風險模型，要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎，同時考慮既定的審計風險水平。
進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序，既包括審計程序的目的（控制測試或實質(zhì)性程序）、類型（檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序），也包括進一步審計的時間（指審計對象的發(fā)生時點或期間）和范圍（指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本）。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的，就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結果。另外，注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎，考慮既定的審計風險水平，確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性測試程序。
注冊會計師決定信賴被審計單位的內(nèi)部控制時，需要執(zhí)行控制測試，其目的是測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據(jù)此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險，或是僅通過實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時，新準則又強調(diào)注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度，即使評估的認定層次的重大錯報風險較低，說明預期內(nèi)部控制較好，也必須執(zhí)行控制測試，以支持該評估結果。因此，大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。
無論內(nèi)部控制是否有效，都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師通過實質(zhì)性測試檢查認定層次的重大錯報風險，發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報，降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求，注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎，并考慮既定的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風險水平下，可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質(zhì)性測試設計和執(zhí)行的有效性，注冊會計師應當合理設計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風險降至可接受的水平。
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